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[關鍵詞]財務報表 分析方法 因素分析法 比較分析法
財務報表分析是指以企業的財務報告等會計資料為依據和起點,采用專門方法,系統分析和評價企業的過去和現在的經營成果、財務狀況及其變動,目的是了解過去、評價現在、預測未來,幫助利益關系集團改善決策。
由于需求者的利益出發點不同,對于財務報表分析的要求也不同。首先,就企業所有者而言,作為投資人,主要關注的是企業投資的回報率。其次,以企業債權人來看,債權人最為關注的是其債權的安全性,因此他們需求的是企業的償債能力方面的信息。第三,就企業經營決策者而言,他們則必須對企業經營理財的各個方面,包括企業的運營能力、償債能力、盈利能力等多方面的信息予以詳盡的了解和掌握。不同利益主體需要在財務報表分析時根據自身的需求,來確定不同的側重點,選擇不同的財務報表分析方法。
一、因素分析法
因素分析,是依據分析指標和影響因素的關系,從數量上確定各因素對指標的影響程度。因素分析法又稱為因素替換法,或連環替代法,它是用來確定幾個相互關聯的因素對分析對象影響程度的一種分析方法。采用這種分析方法的前提是當有若干個因素對分析對象發生影響時,若分析其中某一個因素則假定其他各因素都不變化,從而確定需分析的這個因素單獨發生變化所產生的影響。
因素分析法的經典就是杜邦財務分析體系,又稱為杜邦系統(The Du Pont System)。它將權益凈利率(凈資產收益率)分解為三個財務指標因素,即權益凈利率=銷售凈利率×資產周轉率×權益乘數。從公式中看,決定權益凈利率高低的因素有三個方面:銷售凈利率、資產周轉率和權益乘數。這樣分解之后,可以把權益凈利率升降變化的原因具體化。從資產負債表和利潤表中可以取得上述三個因素的指標數值,假設某公司第二年權益凈利率下降了,有關數據如下:
通過分解可以看出,權益凈利率的下降不在于資本結構(權益乘數沒變),而是資產利潤率下降。進一步分解資產利潤率:
通過分解可以看出,資產的使用效率提高了,而銷售凈利率下降了,資產使用效率的提高不能夠彌補銷售凈利率下降造成的損失。
因素分析法是一種分解因素的方法,它可以用于各種財務比率的分解。因素分析法既可以全面分析若干因素對某一經濟指標的共同影響,又可以單獨分析其中某個因素對某一經濟指標的影響,在財務報表分析中應用十分廣泛。但在應用這一方法時必須注意以下幾方面的問題。
1.因素分解的關聯性。即確定構成經濟指標的因素,必須是客觀上存在著的因果關系,要能夠反映形成該項指標差異的內在構成原因,否則就失去了其存在價值。
2.因素替代的順序性。替代因素時,必須按照各因素的依存關系,排列成一定的順序并依次替代,不可隨意加以顛倒,否則就會得出不同的計算結果。一般而言,確定正確排列因素替代程序的原則是,按分析對象的性質,從諸因素相互依存關系出發,并使分析結果有助于分清責任。
3.順序替代的連環性。連環替代法在計算每一個因素變動的影響時,都是在前一次計算的基礎上進行,并采用連環比較的方法確定因素變化影響結果。因為只有保持計算程序上的連環性,才能使各個因素影響之和,等于分析指標變動的差異,以全面說明分析指標變動的原因。
4.計算結果的假定性。連環替代法計算的各因素變動的影響數,會因替代計算順序的不同而有差別,因而計算結果不免帶有假定性,即它不可能使每個因素計算的結果,都達到絕對地準確。它只是在某種假定前提下的影響結果,離開了這種假定前提條件,也就不會是這種影響結果。為此,分析時財務人員應力求使這種假定是合乎邏輯的假定,是具有實際經濟意義的假定。這樣,計算結果的假定性,才不至于妨礙分析的有效性。
二、比較分析法
比較分析的具體方法種類繁多。按比較對象(和誰比)可分為與本企業歷史比、與同類企業比、與計劃預算比;按比較內容(比什么)可分為比較會計要素總量、比較結構百分比、比較財務比率。筆者在此主要探討財務比率分析方法。
財務比率是各會計要素的相互關系,反映其內在聯系。財務比率分析是把某些彼此存在關聯的項目加以對比,計算出比率,據以確定經濟活動變動程度的比較方法。比率比較是最重要的分析,他們是相對數,采用這種方法,能夠把某些條件下的不可比指標變為可以比較的指標,以利于進行分析。
1.反映變現能力的分析方法
變現能力是企業產生現金的能力,它取決于可以在近期轉變為現金的流動資產的多少。一般來說,企業應該以流動資產償還流動負債,而不應依靠變賣長期資產,所以分析變現能力可以通過分析流動比率和速動比率來進行。
(1)流動比率=流動資產/流動負債×100%
一般認為,生產企業合理的最低流動比率是2。這是因為流動資產中變現能力最差的存貨金額約占流動資產總額的一半,剩下的流動性較大的流動資產至少要等于流動負債這一比率用于衡量企業流動資產對流動負債的保障程度,也就是流動資產在短期債務到期前可以變為現金用于償還流動負債的能力。但在流動資產中往往有些項目在實際情況下不能很快轉變為現金,例如從會計處理方面來看,壞賬是通過其他應收款、應收賬款等科目反映的,從穩健原則出發,應在計算流動比率指標時予以扣除。
(2)速動比率=(流動資產-存貨)/流動負債×100%
由于該種方法的計算使速動資產中包含了數額多的預付賬款和其他流動資產等,在流動資產中占有相當大的比重,卻又難以隨時變現以償還債務的資產,致使計算結果缺乏謹慎性。為此,可采用保守速動資產=貨幣資金+短期證券+應收票據+應收賬款凈值的方法進行計算。保守速動比率=(貨幣資金+短期證券+應收票據+應收賬款凈值)/流動負債×100%
2.反映債務和資產、凈資產的關系及償債能力的分析方法通過財務報表中的有關數據來分析負債、權益與資產之間的關系,分析不同權益之間的內在關系,分析權益與收益之間的關系,計算出一系列比率,從而分析企業的資本結構是否健全合理。一般有資產負債率、產權比率、已獲利息倍數三個指標。
(1)資產負債率=負債總額/資產總額×100%
資產負債率又稱為舉債經營比率。從債權人的立場看,最關心的是貸款的安全,也就是能否收到本金和利息。如果資產負債率很高,債權人所受的保障就越低。但這并不是說資產負債率越低越好,因為一定的負債表明企業的管理者能夠有效地運用股東的資金,幫助股東用較少的資金進行較大規模的經營,所以資產負債率過低,說明企業沒有很好地利用其資金。所以,從股東的立場看,借債是“雙刃劍”,既可以增加企業的盈利,也增加企業的風險。
(2)產權比率=(負債總額/股東權益)×100%
產權比率反映由債權人提供的資本與股東提供的資本的相對關系,反映企業基本財務結構是否穩定。一般來說,股東資本大于借入資本較好,但也不能一概而論。從股東角度看,在通貨膨脹加劇時期,企業多借債可以把經濟損失和風險轉嫁給債權人;在經濟繁榮時期,多借債可以獲得額外的利潤;在經濟萎縮時期,少借債可以減少利息負擔和財務風險。
(3)已獲利息倍數=息稅前利潤/利息費用=(凈利潤+所得稅+利息費用)/利息費用
已獲利息倍數考察企業的息稅前利潤是否足以支付當年的利息費用,它從企業經營活動的獲利能力方面分析其長期償債能力,一般說來,利息收入倍數越大,長期償債能力越強。如何合理確定企業的已獲利息倍數?可以將本企業的這一指標與其他企業,特別是本行業平均水平進行比較,來決定分析本企業的指標水平。同時從穩健的角度出發,最好比較本企業連續幾年的該項指標,并選擇最低年度指標的數據作為標準。采用指標最低年度的數據,可保證最低的償債能力。一般情況下應采納這一原則,如遇有特殊情況,需結合實際來確定。
3.反映盈利能力的分析方法
盈利能力是與企業相關的各方關注的焦點,同時也是企業成敗的關鍵,只有保持企業的長期盈利性,才能真正做到持續穩定經營。反映企業盈利能力的比率可由資產負債表和利潤表相結合取得,有兩種指標。
(1)資產凈利率=凈利潤/總資產平均值×100%
(2)凈資產收益率=凈利潤/平均凈資產×100%
關鍵詞：財務報表分析；問題；改進
中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2009）01-0232-02
1 財務報表自身的局限性
1.1 報表數據的時效性問題
財務分析所根據的都是反映在會計報表上的歷史資料，分析歷史性資料，評價以往的績效，雖可供企業決策參考，但企業面臨的畢竟是現實問題，不能對這些歷史資料依賴過重。因為這些資料往往沒有考慮通貨膨脹等因素和物價的變動，財務分析的依據均以原始成本為基礎，在物價波動較大的情況下，以原始成本為基礎進行分析，如果不加調整，顯然會受到物價因素的干擾而失去其應有的現實意義。
1.2 報表數據的的真實性問題
財務報表分析研究的前提條件之一就是要求報表數據數據真實、可靠。但是，在企業形成其財務報表之前，信息提供者往往對信息使用者所關注的財務狀況以及對信息的偏好進行仔細分析與研究，并盡力滿足信息使用者對企業財務狀況的期望。其結果極有可能使信息使用者所看到的報表信息與企業實際狀況相距甚遠，從而誤導信息使用者做出錯誤決策。
1.3 報表數據的可比性問題
根據會計制度的規定，不同的企業或同一個企業的不同時期都可以根據情況采用不同的會計政策和會計處理方法，使得報表上的數據在企業不同時期和不同企業之間的對比難以有意義。比如，企業的存貨發出計價方法、固定資產折舊方法、壞帳的處理方法、對外投資的核算方法、外幣報表折算匯率、所得稅會計中的核算方法等等，都可以有不同的選擇，即使是兩個企業實際經營情況完全相同，不同的方法對期末存貨及銷售成本水平有不同的影響，因此，財務報表中的有關數據會有所不同，使得對兩個企業的財務分析發生歪曲。
1.4 報表數據的完整性問題
在知識經濟的條件下，企業的價值創造模式發生了較大的變化，無形資產對企業價值創造的貢獻越來越大，日益成為企業生存和發展的一種核心資源。然而，根據現行會計準則的規定，企業的無形資產價值由于不能可靠計量，不能確認為企業的無形資產，沒有在報表上予以反映，這無疑會低估企業的價值，使企業資產的賬面價值與實際價值嚴重背離，使得財務報表分析的結論不夠全面。
2 分析方法的局限性
財務分析的基本方法有比率分析法、比較分析法和因素分析法。無論是何種分析法均是對過去經濟的反映。隨著環境的變化，這些比較標準也會發生變化。而我們在分析時，往往只注重數據的比較，而忽略經營環境的變化，這樣得出的分析結論也是不全面的。
3 財務比率體系的局限性
3.1 財務比率體系不嚴密
每一個財務比率只能反映企業的財務狀況或經營狀況的某一方面，每一類比率都都過分強調本身所反映的方面，導致整個指標體系不嚴密。
3.2 財務比率所反映的情況具有相對性
我們在判斷某個具體財務比率是好還是壞，或根據一系列比率指標形成對企業的綜合判斷時，必須注意財務比率本身所反映情況的相對性。因此，在利用財務比率進行分析時，必須掌握好對財務比率的“信任度”。
3.3 財務比率的評價標準不統一
比如，對流動比率，人們一般認為比率為2是比較合理的，但許多成功的企業的流動比率都低于2；而對速動比率則認為1是合適的，但不同的行業此比率有很大差別，如采用大量現金銷售的企業，幾乎沒有應收帳款，速動比率大大低于1是很正常的。相反，一些應收帳款較多的企業，速動比率可能要大于1。因此，在不同企業之間用財務比率進行評價時沒有一個統一標準，不便于不同行業間對比。
3.4 財務比率的計算口徑不一致
比如，對存貨周轉率的計算，有的用銷售收入/存貨，有的用銷售成本/存貨；對流動負債的計算也是如此，分子流動負債的計算可用年末數，也可用平均數，而平均數的計算又有不同的方法，這些都會導致計算結果不一樣，不利于評價比較。
4 針對財務報表的局限性的辦法
（1）進行報表分析時應考慮物價變動的影響，與國際慣例接軌，用“時價會計”進行調整；
（2）注意對審計報告的分析，按照《獨立審計具體準則第7號――審計報告》文件的規定，注冊會計師在審計報告中，應對被審計單位會計報表的編制，是否符合《企業會計準則》及國家其他有關財務會計法的規定；會計報表在所有重大方面，是否公允地反映了被審計單位資產負債表目的財務狀況和所審計期間的經營成果、資金變動情況；會計處理方法的選用是否符合一貫性原則發表意見。審計報告在一定程度上反映了財務數據的真實性，所以應加強對審計報告的分析，注意審計報告的措辭。
（3）加強對會計報表附注的分析，會計報表附注是為了幫助理解會計報表的內容而對報表的有關項目等所作的解釋，在對會計報表進行趨勢分析、結構分析以及比率分析時，應充分考慮會計報表附注中的相關信息，以彌補報表信息的不足。
5 分析方法的改進
5.1 注意對企業所處行業環境和競爭優勢的分析
行業環境對本行業的所有企業都起著決定性的作用，當一個行業屬于朝陽產業，即使財務報表反映的企業的資產負債率較高，利潤率較低，但由于具有廣闊的發展前景，仍易于借到資金償還債務；反之，若一個行業屬于夕陽產業，即使各項財務指標良好，但由于市場缺乏持續增長的需求，該企業的前景也不容樂觀。
5.2 把經營環境與財務指標結合起來分析
在采用趨勢分析時，若以本企業的歷史數據作為比較基礎，由于歷史數據反映的是過去的經營情況，并不代表數據的合理性，因為經營環境是不斷變化的，指標相對歷史有所改進，并不一定說明已經達到應達到的水平，甚至并不一定說明管理有了改進。同樣，在進行實際與計劃比較時，也要考慮經營環境的變化。
5.3 各種分析方法結合使用
各種分析方法都是相互聯系、相互補充的關系，同時也各有局限性，在運用時不能孤立地使用一種方法做出投資判斷，而應把各種方法結合起來使用。
6 財務指標的改進
（1）盈利能力指標主要有：銷售利潤率，資產利潤率和權益凈利率。
對銷售利潤率的修正，理由有二：一方面，隨著經濟的發展，多樣化和多元化的經營已經是企業的存在狀態。在實際中有些企業的其他業務收入已經超過了主營業務收入。若仍按主營業務收入來計算銷售凈利率指標，則不能反映企業經營收入的全貌，也就不能正確反映企業獲利水平；另一方面，由于主營收入和其他業務收入劃分不明顯，在選擇計入主營收入還是其他業務收入時，企業操縱性較強，所以新會計準則在編利潤表時不再區分主營收入和其他業務收入，使收入的確認更準確，基于此，修改后的公式為“營業凈利率=凈利潤/營業收入”，更能反映企業的獲利水平。
對權益凈利率的修正，原權益凈利率的分母用年初與年末所有者權益的平均值，這是合理的.作為評價企業當年收益的指標，不應由于分配方案的不同而使計算值不同。因此，修正后的公式為“權益凈利率 =凈利潤/（年初所有者權益與年末所有者權益的平均數-分配的利潤）
（2）資產管理效率的指標主要有：應收帳款周轉率、存貨周轉率、流動資產周轉率和總資產周轉率等。
由于企業的多元化經營，主營業務收入和其他業務收入的劃分已不明顯，若仍用主營業務收入來計算這些指標已顯得不夠全面，所以分子用“營業收入”比較好；另外，對應收帳款周轉率指標的分母也要作適當修正。原比率分母用應收帳款的平均余額，但由于賬面上的應收帳款是提取壞賬準備后的余額，不同的企業，甚至同一企業的不同時期，對壞賬準備的提取有不同的方法，容易人為操縱，也減少了可比性，因此，應收帳款周轉率的分母用“應收帳款平均余額+提取的壞賬準備”比較合適。
參考文獻
（一）合并財務報表涵義 合并財務報表是指由母公司編制，會計主體是包含母子公司的集團企業，用來表述此集團整體財務狀況的財務會計報表。有一個或一個以上子公司的企業就稱為母公司；由母公司控股的企業就是子公司。因此，母公司就是指依法登記，取得企業法人資格的控股企業。合并財務報表是“實質勝于形式”這一會計指南在財務報表準則中的具體應用。它主要是為股權公司的股東和管理上的需要而將整個集團公司視為單一的經濟實體，匯編反映集團公司內有關成員公司。下列幾個報表就是合并財務報表的基本組成部分：合并利潤表、合并資產負債表、合并所有者權益變動表、合并現金流量表和附注。
（二）合并財務報表方法 如果一個企業要想得到另一個企業的有表決權的股份，可以通過兩種途徑實現：其中一種是用現金、票據、債券、其他資產等其它資產或優先股去收購對方的股份；另一種是用持有的普通股票去交換對方持有的相應普通股，從而實現雙方股權的合并。所以，公司可分別采用收買法和權益集合法這兩種方法來編制合并報表時。
（1）收買法。顧名思義，就是采用與處理普通購置資產相同的原則，處理購置的企業。簡單來說，即買方企業按照它支出的總成本來記錄其總購買。如果分別以貨幣資金、債券、優先股票來購買，那相應支付的貨幣金額、債券現值、股票的公允價值就是購買成本。由此，構成了收買法的主要特點：被購買企業凈資產的價值被重新確定，也就是說產生了新的計價基礎；購買過程中所形成的商譽應該得到相關確認；增值攤銷的存在；增值的攤銷和商譽會使得合并收益降低。
（2）權益集合法。權益集合法是指對于兩個或多個企業的股東以交換具有表決權的普通股的方式將他們的股權聯合在一起的處理方法，也就是說，直接影響所有者權益。與收買法正好相反。因此，權益集合法的主要特點表現是：由于沒有產生新的計價基礎，編制合并報表時仍然沿用被購買企業資產和負債的賬面價值；購買過程中形成的商譽不需要被確認；商譽和增值攤銷不會影響企業的合并收益。
（三）合并財務報表觀念 合并報表是“視企業集團為單一會計主體”，那么，在核定這一主題界限時，合并報表所堅持的不同觀念形成了不同的理論基礎，目前有以下三種居于主流的觀念：
（1）母公司觀念。是指以法定控制為基礎，把企業的合并報表看成是母公司報表的擴充和延伸。具體說來，就是合并財務報表的編制主要針對的是現有的和未來的普通股股東，所以它盡最大可能保護母公司或控股公司的利益，往往忽略了少數股東或小股東的利益。
（2）實體觀念。正好與母公司觀念相反，實體觀念主張合并報表不僅要強調母公司和控股公司的利益，也要兼顧小股東的利益，即保護公司所有股東的利益視為統一實體的共同所有者。
（3）修正的母公司觀念。事實證明，無論是母公司觀念，還是實體觀念，都不能充分地闡述所有公司合并報表的理論基礎。有一種情況，既沒有單一的母公司，也不存在少數股權所有者股；既不存在法定支配權，也不存在單一的經濟主體。此時，便可以由“修正的母公司觀念”來概括。因此，修正的母公司觀念主張的是以市價記錄合并的資產負債表中各項資產和負債，并將適當的部分反映為少數股權，對未實現的內部交易損益處理同實體觀念；合并商譽的處理同母公司觀念，即只與母公司有關。
（四）合并財務報表原則 合并會計報表編制除了要符合一般會計報表的編制原則以外，還應當遵循以下原則和要求：
（1）一體性原則：指合并會計報表將納入合并范圍的各成員企業視為一個會計主體，并以此為基礎來處理有關內部會計事務，合并會計報表的 編制主要通過抵銷分錄和抵銷內部會計事項的影響來完成。
（2）個別會計報表原則：指合并會計報表必須納入合并范圍內各成員企業的個別會計報表，運用相關方法進行編制。
（3）重要性原則：由于合并會計報表涉及的法人主體較多，合并范圍較廣，重要性原則的運用較之個別會計報表更為必要，主要可從如下兩方面理解：一方面，對于重要的經濟業務，應當單獨反映，以便為決策者提供相關的重要信息；另一方面，對于不影響大局的一般性事項， 可以進行適當取舍。
（五）合并財務報表程序 具體如下：
（1）使會計政策和會計期間得到統一。財會人員在編制合并的財務報表之前，一方面應該使所有子公司采用的會計政策和會計期間一樣，另一方面也要使母公司和子公司采用的會計政策和會計期間一樣。具體做法如下：母公司采用的會計政策與子公司不統一的，應當使子公司根據母公司的會計政策進行適當的調整，保證一致；調整有難度的，子公司可以根據相關準則，以母公司的會計政策為依據，自行編報自己的財務報表；母公司采用的會計期間與子公司不統一的，應當使子公司根據母公司的會計期間進行適當的調整，保持一致；調整有難度的，子公司可以根據相關準則，以母公司的會計期間為依據，自行編報自己的財務報表
（2）編制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財務報表的編制提供基礎。在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個別財務報表各項目的金額進行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并財務報表各項目的合并金額。
（3）編制調整分錄和抵銷分錄。在合并工作底稿中，編制調整分錄和抵銷分錄是編制合并財務報表關鍵的一步。也就是說，抵銷集團企業因內部交易對合并財務報表一部分項目造成的影響。在合并工作底稿中編制的調整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財務報表項目（即資產負債表項目、利潤表項目、現金流量表項目和所有者權益變動表項目），而不是具體的會計科目。比如，在涉及調整或抵銷固定資產折舊、固定資產減值準備等均通過資產負債表中的“固定資產”項目，而不是“累計折舊”、“固定資產減值準備”等科目來進行調整和抵銷。
（4）計算合并財務報表各項目的合并金額。在母公司和子公司個別財務報表各項目加總金額的基礎上，分別計算出合并財務報表中各資產項目、負債項目、所有者權益項目、收入項目和費用項目等的合并金額。
（5）填列合并財務報表。根據合并工作底稿中計算出的資產、負債、所有者權益、收入、費用類以及現金流量表中各項目的合并金額，填列生成正式的合并財務報表。
二、新舊企業會計準則關于合并財務報表分析
（一）合并財務報表準則比較分析 具體如下：
（1）合并財務報表的定義不同。在舊準則中，合并財務報表是指由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業集團作為一個會計主體，綜合反映企業集團整體經營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表。在新準則中，合并財務報表是指反映母公司和全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。
（2）合并財務報表編制主體不同。舊準則中，某些企業集團在是否編報合并財務報表上享有自由權；新準則中，明確要求“母公司應當編制合并財務報表”。由此看來，編制合并財務報表的主題被強制性規定。從一定意義上講，明確了責任主體。
（3）合并財務報表編制時合并范圍不同。舊準則中，小規模子公司和特殊行業子公司沒有納入合并財務報表的范圍，并且企業在編制合并會計報表時，應當將合營企業合并在內，并按照比例合并法予以合并；新準則規定，小規模子公司和特殊行業子公司應該納入合并范圍，并取消了比例合并法。
（4）合并財務報表種類不同。按照舊準則中《合并會計報表暫行規定》的相關規定，合并財務報表的范圍包括合并資產負債表、合并損益表、合并財務狀況表和合并利潤表四個部分 新準則中不僅涵蓋了舊準則中的內容，還涵蓋了合并現金流量表、合并所有者權益增減變動表和附注三個部分，其中對合并現金流量表編制的規范及時有效地填補了現行實務當中的理論空白。
（二）新準則優越性 具體有：
（1）新會計準則與國際會計準則保持步伐一致。國際會計準則的基本框架和原則在新會計準則的編制中得到貫徹和體現，體現了與國際會計準則的趨同要求。我國的新會計基本準則中添加了國際會計準則中的“財務會計概念框架”，彌補了舊準則在概念方面的缺陷；新會計基本準包含了國際會計準則中的幾乎所有項目，彌補了舊準則項目不全的漏洞；新會計準則以國際會計準則中的基本原則和基本方法為依據進行編制，力求使會計財務報表的確認、計量、記錄和報告與國際會計準則步伐一致。
（2）新會計準則實現了會計理念、內容的創新。首先，新會計準則體系體現了理念的創新，體現了面向市場經濟的理念。新會計準則強化給企業財務報表的使用者提供充分和有用的信息，以便使其做出正確的決策。其次，新會計準則實現了體系上的創新。新會計準則體系包括基本準則、具體準則和相關應用指南，形成了一個體系，涵蓋了幾乎所有的領域。最后，新會計準則體系的創新還體現在形式上。對國際會計準則中包含的舉例等解釋說明性材料，我國把這些內容寫入正在起草的應用指南中，以幫助使用者正確理解和運用會計準則。
（3）新會計準則體現了適合國情的中國特色。趨同不是相同，借鑒不等于照搬照抄。社會制度、文化背景、執業環境以及社會公眾對注冊會計師認識程度等的不同，決定了在國際趨同的同時，必須從中國國情出發研究制定中國會計準則，使之既與國際通行做法相銜接，又能保持中國特色。第一個特色是關聯交易。國際會計準則對國有企業即政府所有的企業作為關聯方，要求詳細披露。在我國，不把國有企業都作為關聯方。第二個特色是資產減值損失的轉回。關于已經確認資產減值損失的轉回問題，我國現行制度和國際會計準則都允許對已經確認的資產減值損失予以轉回，但是新會計準則規定對于已經確認的減值損失不得轉回。第三個特色是對政府補助會計處理的規定。新會計準則中規定，除了有關法律法規有明確規定做權益處理的，均做收入處理。而國際準則規定所有的補貼按收入處理。
三、合并財務報表分析方法探討
（一）償債能力分析 償債能力，顧名思義，就是指企業集團償還各種債務的能力。流動比率、速動比率、資產負債率、利息保障倍數均可以反映企業償債能力。企業集團不是一個獨立的法律主體。但是債權人又是相對于獨立的法人主體而言的，因此，債權人行使求償權的依據是法人合法擁有的財產。由此看來，以個別財務報表數據為基礎綜合分析合并財務報表數據便是科學合理的，有利于做出正確的信貸決策。償債能力分析包括短期償債能力分析和長期償債能力分析。
反映短期償債能力的核心指標是流動比率。流動比率=流動資產÷流動負債。一般情況下，流動比率越高，反映企業短期償債能力越強，債權人的權益越有保證。按照西方企業的長期經驗，一般認為2：1的比例比較適宜。
反映長期償債能力的核心指標是資產負債率。資產負債率=負債總額÷資產總額，一般情況下，該比率越小，表明企業的長期償債能力越強。如果此項比率較大，從企業所有者來說，利用較少的自有資金投資，形成較多的生產用資產，不僅擴大了生產經營規模，而且在經營狀況良好的情況下，還可以利用財務杠桿作用，得到較多的投資利潤。
（二）營運能力分析 營運能力，即企業集團經營管理者有效利用資產的能力，可以在一定程度上反映企業集團的經營管理水平。存貨周轉率、固定資產周轉率、應收賬款周轉率都可以反映一個企業的營運能力。企業營運能力分析就是要通過對反映企業資產營運效率與效益的指標進行計算與分析，評價企業的營運能力，為企業提高經濟效益指明方向。營運能力分析有利于評價企業資產營運的效率。有利于發現企業在資產營運中存在的問題。同時也是盈利能力分析和償債能力分析的基礎與補充。對企業營運能力的分析有兩種具體情況：一是橫向合并的企業，即母子公司所從事的經營活動性質相同；二是縱向合并或混合合并的企業，即為了采用多元化經營方式。
（三）盈利能力分析 盈利能力是指企業集團獲取利潤的能力，在一定程度上反映了企業集團管理者的經營業績。主營業務凈利潤率、資產報酬率、資本收益率等都能反映企業的盈利能力。
主營業務凈利潤率=凈利潤÷主營業務收入凈額×100%。凈利潤=利潤總額-所得稅額。這項指標越高，說明企業從主營業務收入中獲取的利潤的能力越強。影響該指標的因素較多，主要有商品質量、成本、價格、銷售數量、期間費用及稅金等。
資產報酬率=凈利潤÷資產平均總額×100%。資產平均總額=（期初資產總額+期末資產總額）÷2。這一比率越高，說明企業全部資產的盈利能力越強。該指標與凈利潤率成正比，與資產平均總額成反比。
資本收益率=凈利潤/實收資本（或股本）×100%。這一指標越高，說明企業自有投資的經濟效益越好，投資者的風險越少，值得投資和繼續投資。因此，它是投資者和潛在投資者進行投資決策的重要依據。對企業經營者來說，如果資本收益率高于債務資金成本率，則適度負債經營對投資者來說是有利的；反之，如果資本收益率低于債務資金成本率，則過高的負債經營就將損害投資者的利益。
（四）成長能力分析 企業成長能力是指企業未來發展趨勢與發展速度，包括企業規模的擴大，利潤和所有者權益的增加。企業成長能力是隨著市場環境的變化，企業資產規模、盈利能力、市場占有率持續增長的能力，反映了企業未來的發展前景。企業成長能力分析的目的是為了說明企業的長遠擴展能力和企業未來生產經營實力。評價企業成長能力的主要指標有：主營業務增長率、主營利潤增長率和凈利潤增長率。
四、合并財務報表分析應注意的問題
（一）合并財務報表信息是否能作為經濟決策的依據 合并會計報表是以整個企業集團為一個會計主體，是由企業集團中對其他企業有控制權的控股公司或母公司以組成這個企業集團的母公司和子公司的個別會計報表為基礎并抵銷內部交易事項對個別報表的影響而編制的，反映的是整個企業集團整體的財務狀況和經營成果，反映的對象也是由若干個法人組成的會計主體，是經濟意義上的會計主體而不是法律意義上的會計主體。個別會計報表是由獨立的法人企業編制，所有的企業都需要編制個別會計報表，但并不是所有的企業都需要編制合并會計報表，反映的是單個企業法人的財務狀況和經營成果，反映對象則是企業法人。合并會計報表以個別報表為編制基礎，不需要在現在會計核算方法體系外單獨設置一套賬簿體系。而個別會計報表需要從設置賬簿，審核憑證，編制記賬憑證，登記賬簿到編制會計報表一系列完整的會計體系。且編制方法獨特，它是在對納入合并范圍的個別會計報表的數據進行加總基礎上，通過編制抵銷分錄將企業集團內部的經濟業務對個別會計報表的影響予以抵銷，然后合并會計報表的各項目數據。
因此，許多學者通過對傳統合并財務報表的分析認為，由于企業集團經營是以單個企業為單位開展的，所以能為此提供經濟決策信息的是個別財務會計報表，而不是合并財務報表。那么，合并財務報表反映企業的集團整體情況的財務信息對企業經濟決策就毫無幫助嗎？事實上，合并財務報表對于集團企業是否具有決策價值取決于它的作用及其使用者問題。合并財務報表的編制主要是針對控股股東或者母公司，因此，合并財務報表集團企業制定整體宏觀決策的作用是不可替代的。
（二）如何在個別財務報表基礎上對合并財務報表進行分析
合并財務報表是由企業集團中對企業有控制權的控股公司或母公司以組成這個企業集團的母公司和子公司的個別會計報表為基礎并抵銷內部交易事項對個別報表的影響而編制的。具有“表之表”的特點。如同合并財務報表，企業集團也是由各個獨立的經濟個體組成的。所以，如果僅僅根據集團的合并財務報表進行宏觀分析，整體統籌顯然是不夠的，還應該透過“表中表”，也就是充分結合個別財務報表作出經濟決策。這樣，既對整體情況了如指掌，也對具體情況胸有成足。特別是在集團成員間差別非常大的時候，透過個別財務報表了解獨立個體的經濟情況就顯得尤為重要了。
要在各個別財務報表的基礎上對合并財務報表進行分析，就要引進一個對比分析法的概念。何謂對比分析法，就是通過實際數與基數的對比來提示實際數與基數之間的差異，借以了解經濟活動的成績和問題的一種分析方法。在合并財務報表與個別財務報表的分析中，常常用到此方法，它與等效替代法相似，也叫對比法或者比較分析法。
因此，在進行分析時要站在相互關聯和進一步說明整體的角度上，將各公司看作集團的一個有機組成部分，而不是機械地將各公司與集團總體情況作單獨對比，這樣根本達不到共同關聯進而說明整體情況的目的，也就分析不出問題所在。
（三）合并財務報表對比分析是否以母公司為分析中心
合并財務報表的編制主要就是針對控股公司或者母公司的，反映的是集團整體情況。因此，母公司是集團的核心和靈魂所在，居于主導地位，且母公司的業務一般是集團的主營業務，而子公司的業務一般都是圍繞母公司展開的，服務母公司。由此看來，集團的經營狀況主要受母公司影響，將母公司報表與集團報表對比，往往能得出一致的結論，因此作出的整體決策也主要作用于母公司。但是，當個別情況發生時，這種以母公司為分析核心的理論還是否正確，下面進行具體說明：第一種模型：母公司是投資型的控股公司。母公司自己的主營業務很少甚至沒有，主要是對子公司進行投資和管理以此來獲取利潤。因此，主營業務就由子公司經營。這種情況下，集團的財務指標都由子公司決定，集團的對外業務也主要集中在子公司。母公司可能關心更多的是利潤而非子公司的長遠發展。所以，合并財務報表的分析和經濟決策都主要針對子公司。第二種模型：母公司的角色不突出。即母公司的主營業務或投資業務在集團中并不處于主要地位，各子公司與母公司在業務發展方面不相伯仲。雖然這種模式并不是集團企業中最理想的情況，但它卻是存在于現實中。那么，在這種情況中，要利用上文中提到的對比分析法對母公司和子公司進行對比分析，以此確定母子公司在集團中誰居于主導地位，并加強母公司的控制地位。只有這樣，才有利于集團的長期健康發展。
【關鍵詞】財務報表；實踐教學；教學方法
對企業基本財務報表進行分析，向報表使用人提供企業財務狀況基本信息，是財務管理專業學生應當具備的一項基本技能。因此在很多本科院校財務管理專業課程中，都將《財務報表分析》設置為一門專業方向課。這門課程不僅需要學生掌握財務分析的基本方法體系，更重要地是運用在實際工作中，即理論與實踐相結合的特點突出。因此在《財務報告分析》理論課程的開設中設置課內實驗，或同時單獨開設《財務報告分析實驗》課程，對于提高學生實際動手能力具有重要作用。
一、報表分析實驗課程教學現狀
由于財務報表分析對學生綜合運用專業知識的能力要求較高，理論性與實踐性特點突出，財務管理本科專業通常在四年級上學期開設《財務報表分析》課程，根據筆者的教學經驗，在目前的《財務報表分析實驗》實踐教學過程中，存在的問題主要體現在：其一，很多教學案例基本與理論課程中的“例題”無異，內容干癟，和經濟現狀聯系不緊密；其二，教學過程缺乏設計，教學方式較呆板，教學過程較簡單，難以提高學生的參與實驗的興趣；其三，教學內容上注重財務指標比率分析，而使學生利用財務報表，對企業進行全面分析評價的能力較弱。
二、財務報表分析實驗教學方法
巴班斯基的教學方法理論把教學方法劃分為組織和自我組織學習認識活動的方法，激發學習和形成學習動機的方法與檢查和自我檢查教學效果的方法三個組成部分。在財務報表分析實驗教學方法設計的研究中，筆者基于該課程強調技術性與操作性的特點，根據巴班斯基的教學方法理論，以“實踐式”教學為基本出發點，從知識信息活動的組織、個人活動的調整、活動過程的隨機檢查三方面對財務報表分析實驗課程的進行探討。
（一）課堂組織的基本方法
財務報表分析實驗課程的開展中，其教學方法要注意與財務報表分析理論課程相區別，突出學生自主參與，強調實踐性與應用性。減少課堂講授時間，把更多空間留給學生，通過具體的財務分析方法的運用，實現理解與掌握財務報表分析的基本理論與方法。在教學過程設計中，主要分成了三個環節，即：組織學生分小組搜集財務報表資料測算財務指標討論并完成分析報告。
1.搜集某公司的財務報表資料
這一教學環節，我們主要通過兩種方式進行。一種方式是搜集我國資本市場上上市公司的財務報表，可以通過網絡或證券類報刊獲得。另一種方式是通過實地走訪，搜集當地或自己熟悉的企業的財務報表資料。第二種方式在實踐中難度較大，因此大部分學生采用的是第一類方法來完成財務報表資料的搜集。在這一過程中，很多學生不僅實現了財務分析前期的資料搜集工作，而且在閱讀年報等公司財務資料的過程中，更真實直觀地了解了公司財務報告的結構及內容，加上時效性較強，使財務分析對象更加“鮮活”。
2.擬定分析目標，測算各類財務指標
明確財務分析目標，是進行財務報表分析的基礎。不同的財務報表分析目標，會影響財務報表分析的內容。在這一環節中，學生先通過自行擬定分析目標，再利用前期收集來的基本財務報表上的數據，根據理論課堂里學習過的相關內容，測算財務指標。我們要求學生掌握在Excel電子表格中處理報表數據，計算財務分析所需相關指標。Excel是財務人員常用的辦公軟件之一，充分運用電子表格的運算功能，可以有效地提高計算與分析財務指標的效率。而且通過Excel電子表格，可以方便地進行圖表分析，使分析更直觀與全面。
3.小組討論并完成分析報告
在測算出各類財務指標后，學生在進行財務分析的過程中，會發現一些新問題。除了教師應對學生給予指導外，進行小組劃分，組織學生進行討論分析。有效的團隊討論，能夠提高學生分析財務的全面性。財務分析中，不僅需要學生發揮個人能力，還需要有意識地培養和提高學生的團隊協作能力。以小組為單位，完成財務分析報告。
（二）激發學生參與實驗教學的方法
在以往的教學過程中，我們發現，如何激發所有學生對該課程的興趣是影響該課程學習效果的重要因素。財務分析實驗把更多的課堂學習時間交給學生進行自主安排進行小組討論，有時會出現學生“搭便車”的現象。為此，我們強調在實驗課開展的不同階段，分別采取多種不同的方式，促使每一位學生主動地加入到實驗課程訓練中來。
在實驗課前，我們要求學生根據自由選取他們感興趣的公司或企業財務報表，進行財務分析，對選擇的分析研究對象，不作統一的硬性規定。這些企業有些是學生感興趣的上市公司，有些是學生較熟悉的實習單位。學生用自己學過的專業知識，重新認識這些企業，提高了學生課堂的學習熱情。通過實地走訪收集資料的過程，更有利于學生增加社會見識與人際交往能力。在實驗課中，學生分小組進行分析與討論，同時教師對其加以引導。如要求學生關注企業理財環境，進一步搜集行業資料及企業的歷史資料，進行橫向或縱向對比，使學生對企業運營有更全面的認識，而不使局限于財務指標。學生在“做”中“學”，帶著問題，展開分析討論。小組的分工協作，也使學生降低了大量財務指標計算的枯燥性，提高了學生學習興趣的同時，增加了團隊協作能力。
（三）檢查和自我檢查教學效果的方法
教學效果的檢查，我們主要是通過撰寫實驗報告來實現。同時要求各小組制作PPT，演示財務分析結論，展開班級討論。其次，部分以實習單位作為分析對象的學生，我們鼓勵他們將分析的結果提供給其實習單位相關職能部門，在“實戰”中接受檢驗。在期末考核中，我們一般不單獨設置考試，均以學生在本學期完成的實驗分析報告及他們平時的課堂表現進行綜合評定。
三、財務報表分析實驗課程教學方法在實踐中存在的局限
財務報表分析實驗課程的開設能較好地增強學生的財務分析實戰能力，提高他們對專業知識的運用技能與團隊意識。但根據該教學方法在實踐中的經驗來看，還存在以下局限。
其一，限于條件，大部分學生在完成該實驗中，是通過網絡等途徑搜集他們所需要的信息，從而使很多同學在分析中，缺乏對企業運營的整體直觀認識，分析方式也僅限于對常見基礎財務指標的計算。如果大部分學生能夠通過學校建立的實踐基地等平臺，更多地參與社會實踐，能收到更好的實驗教學效果。
其二，學生在選取分析對象時，為激發學生的學習興趣，未做特別限制，這在課程開展過程中，也加大了教師的指導難度。加上財務分析以是小組為單位，分工協作的方式下完成，小組人數不宜過多，一般以3-5人為宜，全班5-6組，因此僅適宜小班授課的情況。
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關鍵詞：財務報表分析 三維教學法 教學環節
一、“三維”教學法教學環節設計
在《財務報表分析》課程中運用三維教學方法后，將一定的課程內容按課時數劃分為三大教學模塊，這里以周課時數4、一共12周課、合計總課時數48為例進行劃分。
理論教學：24課時，教學內容包括：財務報表分析的對象、方法、內容；資產負債表結構分析方法以及企業償債能力分析；利潤表結構分析以及企業盈利能力、營運能力分析；現金流量表結構分析以及企業價值分析；所有者權益變動表結構分析以及企業保值增值能力分析；財務報表附注分析；財務報表綜合分析：沃爾分析法、杜邦分析法、綜合分析法。教學目標：掌握財務報表分析的基本思路和方法，掌握相應財務指標的計算方法。
案例教學：16課時，教學內容包括：某公司資產負債表的閱讀與分析；某公司利潤表的閱讀與分析；某公司現金流量表的閱讀與分析；某公司所有者權益變動表的閱讀與分析；某公司財務報表附注的閱讀與分析；財務報表體系綜合分析。教學目標：能讀懂某公司的財務報告并對公司的償債能力、盈利能力、營運能力、發展能力做簡要的分析；能判斷公司的資產結構是否合理、能預測企業的利潤趨勢和現金流量趨勢并對公司的發展前景做簡要分析。
實驗教學：8課時，教學內容包括：收集上市公司報表資料，進行全面綜合分析。教學目標：撰寫財務分析報告和管理建議書。
如此構成的教學環節設計，能加強對學生分析問題、解決問題的綜合能力層層遞進的培養，其中，理論教學環節培養財務報表分析基礎知識的理解與掌握，案例教學環節培養學生財務報表分析的運用能力，實驗教學環節培養學生財務綜合分析與財務決策的能力。
二、理論、案例與實踐三結合的“三維”教學方法
（一）理論教學環節
理論教學環節主要以教師講授為主，系統介紹《財務報表分析》課程的基本理論和基本分析方法。筆者認為，教師在教授基本理論和基本方法的過程中應該把握好以下幾個方面的關系：
1.注重定量指標計算方法的講解和定性分析相結合。我們以應收賬款周轉率為例。在講解該指標時，首先介紹定量的指標計算方法，應收賬款周轉率=年賒銷收入凈額/應收賬款平均余額，提醒學生注意，這個公式中，賒銷收入凈額=銷售收入-現銷收入-銷售退回、折讓、折扣；應收賬款平均余額=（期初應收賬款+期末應收賬款）/2。定量的指標計算方法講解完之后，更重要的是引導學生如何通過這個指標的計算結果分析企業實際的經營情況。應收賬款周轉率的高低，反映企業應收賬款回款速度的快慢以及管理效率的高低。一般情況下，企業的應收賬款周轉率高，表明企業的應收賬款回款速度快、管理效率高、流動性強。
2.注重分析同類財務指標之間的聯系。在講解企業流動資產營運能力分析時，有兩個重要的指標：應收賬款周轉率和存貨周轉率，以此為例，筆者談談將同類指標聯系講解的方法。首先介紹這兩個指標的計算公式，然后對這兩個指標做定性分析。講完流動資產營運能力分析的指標之后，教師可以將這一類指標聯系起來引導學生進行分析。例如，可以從問題著手引導學生：存貨周轉率和應收賬款周轉率是否有關聯？兩者的變化趨勢是否一致？僅憑應收賬款周轉率單一指標是否能說明企業資金營運能力的好壞？可以通過提問、討論，然后舉例的方式引導學生得出分析結果：應收賬款周轉率高，并不一定意味著企業資金營運能力強，短期的應收賬款回收快可能是企業實行了緊縮的信用政策，而這樣做可能失去原有的一部分客戶，降低企業的市場占有率，從長遠看會降低銷售量從而導致存貨周轉率降低。
3.注重不同類別指標之間的聯系。例如，可以將反映企業流動資產營運能力的指標應收賬款周轉率和反映企業短期償債能力的指標流動比率聯系起來分析。
筆者認為，在理論教學中應把握好以上幾個方面的關系，這樣可以增強學生分析問題和解決問題的綜合能力，而不僅僅是講解一些簡單的公式、方法。當然，在講解財務指標公式及比較分析法、比率分析法的過程中，可能會涉及到大量數據的計算，為了提高效率，將更多的時間用于引導學生學會分析的思路，教師在講授這門課的過程中可以適當引入EXCEL電子表格的某些內容，這樣既可以提高效率，又可以提升學生的綜合能力。
（二）案例教學環節
與理論教學環節不同，案例教學環節不再是以教師為主體，這個環節主要體現學生與教師的互動，在這一環節中，通過引入案例引導學生積極思考，提出問題、分析問題和解決問題。這種互動式的教學不僅能增加學生學習的積極性，而且可以將理論部分講解的基礎知識和基本方法運用到實際的案例中，提高綜合能力。在案例教學中，教師要處理好以下幾個方面的問題：
1.引導學生對案例教學的興趣。為了使學生接受案例教學，并對案例教學感興趣，教師在介紹《財務報表分析》課程的性質和目標時，應該明確引導學生，該課程的學習重點在于會利用相關指標和方法分析企業的財務狀況和經營情況而非指標本身的學習，也可告知學生案例分析課的課時數，以及期末考核案例分析的分數比率，通過引導和壓力雙重作用得到學生很好的配合。
2.精心準備合適的案例。首先，課前應該精心挑選與教學目標相符合的典型案例，為了保持教學的連貫性，案例的選擇最好是某上市公司的整套財務報告。其次，教師應該事先設計好案例分析題目，課前提前布置給學生，讓學生對案例分析有一個思考的過程。
3.案例討論形式的設計。案例教學重在討論，由教師提出問題，學生分析問題、討論問題，最后教師點評，教師對于討論過程中涉及到的重點和難點做詳細講解和補充說明，可以對學生知識點掌握的弱點進行暗示和提醒。對于案例討論的具體方式可以根據學生人數具體設計，如果是30人以下的小班教學，可以讓學生逐一發表自己的見解，如果是大班教學，可以將學生分成幾個討論小組，一般每個小組不超過4人，每個小組討論后，選出一個代表進行發言，在發言過程中教師提出進一步的問題，同組的成員可以進行補充說明。
（三）實驗教學環節
實驗教學環節應以學生為主體，充分發揮學生的主觀能動性，并根據具體情況采取不同的方式。下面筆者介紹兩種實驗教學方法：
1.ERP沙盤模擬教學。目前很多學校的財會專業都開設有沙盤模擬實驗課，幾乎都是針對經營管理課程或者會計課程開設的，對于財務報表分析沒有安排相應的實驗課。筆者認為，《財務報表分析》課程可以依托ERP實驗室進行實驗課教學，利用沙盤對企業財務情況進行全真模擬，將財務報表分析與模擬企業實際情況結合起來，提高學生分析問題、解決問題的能力。
2.仿真模擬教學法。仿真模擬實訓教學的方式可以靈活多樣，比如，教師可以讓學生收集校辦企業或者校園超市的財務情況進行財務分析、撰寫財務分析報告、提出改進意見，也可以給學生布置一個調研項目，讓學生在課外實習或利用節假日收集真實企業的財務狀況進行分析，撰寫財務分析報告。
三、“三維”教學法實施的條件
（一）“三維”教學方法的引入，對教師提出了更高的要求
傳統的教學方法，教師一般是根據教材照本宣科，不能結合實際講解理論，學生感覺內容空洞乏味，加上《財務報表分析》課程是一門專業拔高課，有一定的難度，致使該門課程的學生到課率不是很理想。為調動學生的積極性，提高教學效果，教師要不斷提升自己的綜合能力，不僅熟知專業領域的知識，而且應增強自己的實踐經驗，將實踐融入到理論教學中。
（二）學校應為“三維”教學法提供有利條件
會計專業的教學目標已由“核算型”會計人員的培養模式轉向“管理型”、“應用型”的培養模式。為此，學?？梢蕴峁┯欣麠l件讓教師深入企業實習，豐富教師的實踐經驗。同時，在實踐教學環節，學?？梢园才庞袑嵺`經驗的教師擔任，或聘請企業的高級財務管理人員擔任實驗教學環節的講師，或者舉辦相應的講座，增強學生的學習積極性，開拓學生的視野。
（三）提高學生對“三維”教學法的興趣
教師應該做好宣傳工作，給學生講解該課程的性質和重要性，也可以將教學安排呈現給學生，讓學生有一個適應的過程。
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關鍵詞：企業分析；經營策略分析；會計質量分析；財務比率分析
一、目前財務報表分析中存在的問題
財務報表及其相關會計資料是企業經營活動及其成果通過會計系統加工處理后的產品，即最終的財務報表是企業活動和會計活動的一項綜合產品。然而，目前的財務報表分析只是將分析對象局限于財務報表及其相關資料的基礎之上，這勢必不能全面、客觀、準確地反映企業的實際情況，以致降低財務報表分析的質量、誤導投資者的決策。具體地說，目前財務報表分析的問題主要表現在以下幾個方面：
（一）未從企業經營角度進行分析
目前的務報表分析僅僅是以報表數據為基礎，并通過簡單的數據或比率分析來判斷企業經營成果的優劣，而沒有將財務報表分析上升到企業經營的高度。因此，這種分析不能找出企業活動與其財務狀況和經營成果之間的內在聯系，且容易割裂財務報表與企業經營活動之間的關系，導致財務分析與企業管理脫節。
（二）未關注企業會計質量的高低
會計政策的可選擇性影響了財務報表數據，為盈余管理提供了空間。目前的財務報表分析只是對經過會計系統處理后的財務數據的單純分析，并未對影響會計質量高低的會計政策、會計估計及披露進行分析與評價，因而難以保證作為分析基礎的財務報表數據的準確性和客觀性。因此，以真實性不高的財務報表為基礎所進行的報表分析和經營業績評價，無論其手段和方法多么先進，最終的分析結果都可能無用甚至具有誤導性
（三）未關注指標之間的內在聯系
財務報表分析的目的在于全方位地揭示企業的經營狀況，并對企業經濟效益的優劣做出合理的評價，而財務指標所揭示的僅僅是企業經濟效益某一方面的信息。目前的財務報表分析未將這些方面納入一個有機的整體之中，未能通過指標之間的內在關系全方位地對企業的經營成果及財務狀況做出評價與判斷。
二、財務報表分析的新視角――企業分析
為了克服以上財務報表分析中存在的問題，應該將傳統的財務報表分析的范圍進行擴展，即從單純的以財務報表數據及相關資料為基礎的報表分析上升到以企業經營策略分析、會計質量分析、財務比率分析為一體的全面的企業分析。
企業分析是通過對企業經營環境與經營策略的分析，全面了解企業活動，并通過會計質量分析對財務報表信息質量的可靠性進行確定，以全面、客觀地進行財務報表分析。因此，企業分析的一個最基本、最重要的方面就是能更好地說明財務報表數據，增強財務報表數據的可靠性，為報表使用者進行決策提供有力而準確的分析基礎。企業分析主要包括以下三個方面的內容：
（一）經營策略分析
經營策略分析的目的在于找出企業活動與其財務狀況和經營成果之間的內在邏輯關系，防止孤立地看待企業財務報告所反映的企業經營業績和財務成果，并為會計質量分析和財務比率分析提供一個框架。其主要包括以下幾個方面：
1、行業分析析企業的盈利潛力時，首先應當分析其所處行業的盈利潛力，因為各行業的盈利能力和利潤動因不同。2、競爭策略分析。企業的經營業績受其所處行業的影響，但企業若能針對其行業競爭狀況的特點采取適當的競爭戰略，即使行業的整體利潤很低，企業也能夠取得比較好的業績。關鍵成功因素分析。關鍵成功因素是指影響企業未來發展、對企業經營成敗起決定性作用的因素，它是由企業所在行業的特點及其確定的競爭策略決定的。如果一個企業當前的財務狀況不佳，但它在關鍵成功因素方面占有優勢，則說明其今后的經營狀況會很快好轉，競爭優勢會很快顯露出來。因此，關鍵成功因素分析為會計質量分析提供了分析的重點，從而可以保證分析結果的恰當與正確。
（二）會計質量分析
會計質量分析就是通過對企業會計靈活性的確認，評價企業會計政策和會計披露的適當性，以揭示企業的會計系統反映其經濟狀況的真實程度。會計質量分析一般從以下幾個方面進行：
1、根據經營策略分析的結論來識別企業的關鍵成功因素。在進行會計質量分析時應側重于分析會計信息對企業關鍵成功因素的真實反映程度，評價企業在關鍵成功因素方面的表現及其蘊含的風險，以保證對企業未來發展情況有一個準確的估計。
2、確定企業會計政策的靈活性。由于會計政策的多樣性，幾乎在所有的資產、負債、股東權益、收入和費用項目中，都存在著可供會計人員選擇的慣例和原則。由于選擇不同的會計政策和會計估計對企業的財務報告有很大影響，從而為管理者虛報企業財務狀況和經營成果提供了機會。因此，要對同一個企業不同時點或不同企業之間的財務狀況、經營成果進行比較，必須分析其會計政策的一致性和可比性。
3、評價企業會計政策的適當性。對某一經濟事項的會計處理，根據現有會計準則有很多種備選的方法，這時企業往往會借助于會計政策選擇來實現對自己有利的經濟后果。比如，變更折舊政策、存貨計價方法等是企業在盈余管理過程中常常采用的手段。因此，在進行財務報表分析的過程中，應就企業會計政策選擇的適當性做出評價，進而明確管理者選擇會計政策的意圖。
4、評價企業信息披露的質量。通過企業信息披露的質量來判斷企業的會計質量是一個很重要的方面。會計準則對披露的最低要求進行了限定，而管理者在最低要求以外是否進行自愿披露則有較大的選擇空間。信息使用者在取得相關信息進行決策時，應注意評價企業會計信息是否被充分披露，如企業所在行業的說明、企業的技術水平和技術進步能力的說明、企業競爭對手或潛在競爭者對企業產生的影響的說明、或有事項和資產負債表日后事項的說明等。以上這些說明事項都有助于投資者理解和分析財務報表
5、確定潛在的危險信號“紅旗”。會計質量分析的常用方法是尋找標示會計質量有問題的“紅旗”。這表明分析人員應當對特定項目進行詳細檢查或更多地關注這方面的信息。比如，對一些線下項目的關注，像營業外收入、營業外支出、投資收益等，企業可能會由于出售固定資產或發生非常事故而造成會計盈余的大幅度增加或減少，而這些項目并不構成企業的主營業務收入。又如引起銷售增長的應收賬款的非正常增長，則表明公司可能放松其信用政策或人為地塞滿銷售渠道以記錄當期收入，而過度放松的信用政策可能會使企業增加壞賬的風險。
（三）財務比率分析
通過以上的經營策略分析和會計質量分析，便可保證財務報表的可靠性，再運用財務比率分析方法對企業的財務狀況和經營成果進行分析和評價，就能比較容易地揭示出企業各項活動與其財務狀況和經營成果之間的內在聯系，提高財務報表分析的質量。在運用財務比率分析來評價企業的經營業績時，主要是利用各項財務指標之間的內在聯系，對企業綜合的財務狀況進行系統分析和評價。它從最具綜合性和代表性的凈資產收益率指標出發，其他各項指標都是圍繞這一核心，通過研究彼此間的依存制約關系來揭示企業的獲利能力。財務比率分析的內容主要包括：
關鍵詞：財務報表分析 研習性教學方法 空中課堂
《財務報表分析》作為一門理論性、實踐性、技術性、操作性都很強的課程，只有進行教學方法的改革，其教學內容的重構和改革才能落到實處?！敦攧請蟊矸治觥方虒W的目的，不僅在于讓學生熟練掌握財務報表分析的理論知識、財務分析的方法和技能，更在于對學生綜合運用財務相關知識以發現問題、分析問題、解決問題的實踐能力、綜合素質和創新精神的培養。
1 傳統教學方法的不足
傳統的教學方法側重于講授式教學，首先是以“教師”為中心、以教定學。在傳統的教學中，教師負責教，學生只管學，教學變成了教師對學生單向的“培養”活動，在這一過程中，教師是知識的占有者和傳授者，對于求知的學生而言，沒有教師對知識的傳授，學生就無法學到知，所以教師變成課堂的主宰者，教學過程就變成教師將自己擁有的知識傳授給學生。在《財務報表分析》課程中具體體現為教師先介紹各種財務指標，然后側重于財務指標的數學計算和生硬的數據分析。這種以教師為中心的做法，在很大程度上忽視了學生作為學習主體的存在，抑制了學生學習的主動性和創造性。
其次是以“教材”為中心，教路單一。傳統的教學方式上教師依教學進度把課本內容依序講解給全班學生聽，忠實地執行教材，教材上如何寫，教師就如何講，使教材變成禁錮學生自由創造、大膽創新的枷鎖。眾所周知，每一本教材只代表教材作者的觀點和看法，尤其是作為《財務報表分析》其本身就有許多分析指標是柔性的，公式不具有唯一性，如果以所授“教材”為中心，則不免有失偏頗。
最后是以“課堂”為中心，教學場所單一。傳統課堂教學教師的“教”，是在課堂上照本宣科，教師的教和學生的學在課堂上最理想的進程是完成教案，而不是師生互動。由于教學場所的單一和局限，導致課堂教學變成典型的“填鴨式”教學。這種在課堂上以“傳遞-接受”為特征的教學方式導致傳統教學上普遍重知識輕思維、重記憶輕運用。在《財務報表分析》中的表現就是學生在課堂上所學的財務報表分析的方法，很難有效應用到實際工作中，不能將知識進行有效的轉化，而僅僅停留在知識和記憶層面。
2 研習性教學方法在《財務報表分析》中的應用
研習性教學方法則不同，它講究從傳授知識轉移到以研究、探索為基礎的教學上來，采用現代教學方法，使學生從單純的知識和文化的接受者變成探索者。研習性學習激勵學生主動學習，鼓勵學生以質疑的思維方式進行創造性的學習和思考。顯然，研習性教學方法更適合于以應用特點見長的財務報表分析課程。
首先，研習性教學講究以“學生”為中心。在《財務報表分析》課程的教學過程中，教師只是教學活動的組織者，學生是教學活動的主要參與者，教師主要起引導作用，引導學生在理解財務報表分析基本理論知識的情況下對某上市公司進行財務報表分析。由于上市公司財務報告信息的及時性、開放性及豐富性，本課程要求學生分工協作，自己上網搜集上市公司的背景資料、組織架構和最近五年的財務報告等資料，然后進行會計分析、財務分析、行業分析及戰略分析等。小組內同學通過自己主動搜集資料、對資料整理分析后最終提交財務分析報告，完成小組作業。這樣一來，學生學習的積極性和主動性得到了最大限度的調動。
其次，研習性教學以“空中課堂”為媒介，打破了傳統“課堂”時間的界限。在《財務報表分析》課程的教學中，我們以我院自主研發的“空中課堂”為媒介，打破了傳統課堂的時間限制，將課堂教學延伸到課外教學。教師通過“空中課堂”給學生提供傳統課堂外的指導，包括推薦至少10本以上的校內圖書館的館藏書籍和諸多專業網站。學生通過大量有針對性的課外閱讀，對企業所處的商業環境、企業盈利模式和經營策略有了更直觀的認識和了解，對評估企業財務報表分析的關鍵環節有了更多思路。
最后，以“空中課堂”為媒介，打破了傳統“課堂”的空間界限。通過“空中課堂”，還打破了傳統課堂的空間限制，將課堂教學延伸到課后教學和網絡教學。為了培養學生的實戰水平和團隊合作能力，在教學過程中，教師采用小組作業法。具體做法是：按班級人數進行分組，每一組為5人左右，每一組選擇不同行業的某個上市公司作為分析對象，然后要求學生自己上網搜集該上市公司最近5年的財務報告和相關資料，根據所學的課程理論知識和分析方法，對該公司的財務活動進行分析研究，探索其存在的問題和解決思路。由于最后要求提交小組的財務分析報告，因此學生就會通過課堂討論和透過“空中課堂”進行課下網絡交流，把握相關行業的發展態勢和公司經營戰略。最后，要求各學習小組將自己的小組作業以幻燈片的形式講解給大家，由老師和其他學生提出質疑和做出點評并總結。
3 研習性教學方法在《財務報表分析》課程中的教學效果
通過研習性教學方法的應用，《財務報表分析》課程結束后，學生能夠對企業財務狀況、經營成果的整體質量進行系統化分析，能夠站在較高的角度對企業的經營管理提出有益的建議，真正參與到企業管理工作中來。這些變化主要得益于學生以下能力的鍛煉和獲取。
第一，搜集和獲取信息的能力。研習性教學方法在教學過程中會要求每組學生追蹤和關注自己感興趣的某一個上市公司，要求他們獲取和搜集該上市公司的背景資料、最近連續五年的報表資料及附注，公司最近的變化和股票變化及趨勢。這就促使學生必須去圖書館借閱資料、尤其是要學會借助網絡等各媒介獲取其所需要的資料。閱讀量一旦增加，學生的知識面自然而然拓寬，由此就訓練了學生在網絡等媒介中獲取有用信息的能力，同時提高了其閱讀的興趣和動力。也將學生視角從課堂延伸到課外，從傳統的書本學習拓展到網絡學習。
第二，辨別信息、去偽存真的能力。由于網絡中獲取的信息非常紛繁雜亂，所以這就要求學生必須能夠在眾多信息中辨別對自己有用的信息，必須學會對信息去偽存真和做出選擇的能力，以及透過數字看清本質和終身學習的能力，最終提高學生面對問題、解決問題的能力。
第三，團隊協作、職業判斷能力、提出建議和分析報告書寫能力。為了完成小組作業，每個團隊的成員都要分工協作共同完成該個上市公司的財務報表分析，這就要求團隊成員必須協調一致，共同為同一目標做出努力和貢獻，無形中鍛煉了學生與他人的團隊協作能力。每個小組最后都要提交一份財務分析報告，在報告中必須站在企業管理的角度應用職業判斷提出可行的建議，并對建議做可行性闡述。通過如此的訓練，學生提出建議的嚴謹性和財務報告的書寫能力得到有效的提升。也為學生從“核算型”會計人員走向“管理型”會計人才打下了堅實的基礎，充分體現了高職會計專業學生可持續發展的理念。
參考文獻：
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