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關鍵詞：電子商務；法律問題；稅法完善
電子商務的迅猛發展，電子支付手段的不斷完善，傳統的商業運作有相當一部分被互聯網取代，傳統的水手怔管模式不再適應電子商務條件下水后管理的發展需要。電子商務時代的稅收問題已成為各國稅收法律制度嶄新而迫切解決的課題。我國目前關于電子商務交易的稅收證管法律上幾乎是一個空白如果不及時指定相關的稅收制度與稅收手段，以明確納稅對象或交易對象，必然造成國家稅收的流失，抑制經濟發展的步伐。
電子商務（ Electronic Commerce） ，是基于國際計算機互聯網絡（主要是Internet 網） ，通過電子數據交換（ EDE） 、電子郵件（ E - mail ） 、瀏覽萬維網（WWW） 、電子資金轉帳（EFT） 等方式在個人間、企業間和國家間按一定標準所進行的各類無紙化的商貿活動。按照交易內容，電子商務可以劃分為三個顯著成分：首先是使用因特網來做廣告和出售有形產品；其次是使用電子媒介提供服務；第三是把信息轉化為數字模式，并對數字產品加以傳送。90 年代以來，電子商務作為一種新型的貿易方式興起于美國、歐洲等發達國家，其作為21 世紀的主流貿易方式，給發達國家和發展中國家的經濟帶來巨大變革。電子商務的出現不僅對傳統貿易方式和社會經濟活動帶來了前所未有的沖擊，也對傳統的稅收理論、稅收政策、國際稅收規則提出了新的挑戰。同樣，電子商務對中國現行稅收政策和法律也產生了深刻的影響。
一、電子商務對傳統稅收理論的挑戰
到目前為止還沒有哪個國家的現行稅制能夠對電子商務征稅，網絡交易的虛擬化、非中介化和無國界化的特點使得傳統稅收理論中的一些基本概念難以界定，有些還應該被賦予新的內涵。
（一） 交易主體身份難以確定
目前，上網建立主頁進行銷售和交易，沒有置于法制的控制之下，任何人都可以成為交易主體。賣方在網上交易僅以網址存在，其真實名稱、地址在網上并不明顯出現，或者此網上的經營活動沒有進行稅務登記。任一主體只要擁有一部電話、一臺電腦、一個調制解調器就可以隨意隱名埋姓不斷改變經營地點，將經營活動從一個高稅率地區轉移至低稅率地區，這就為認定納稅人的身份提出了一個不容回避的立法難題。
（二）“常設機構”概念的爭議
傳統的稅收是以常設機構，即一個企業進行全部或部分經營活動的固定經營場所，來確定經營所得來源地。在聯合國和經合組織（OECD） 分別的國際稅收協定《范本》中都確立了“常設機構”原則，根據兩個《范本》5條1 款之規定，構成“常設機構”的營業場所應具備的本質特征包括：有一個受企業支配的營業場所或設施存在，這種場所或設施應具有固定性；企業通過這種固定場所從事營業性質的活動。然而電子商務卻打破了通過固定場所進行營業和銷售的模式。其不僅使企業的運作場所變得虛擬化，而且交易的過程也轉變為無紙化的電子交易，嚴格依賴地緣屬性才成立的“常設機構”已受到了嚴峻的挑戰。此外，對于非居民的跨國獨立勞務所得征稅的“固定基地原則”與“常設機構”十分相似，同樣也受到了電子商務的嚴重沖擊。在此不再詳述。
（三） 關于收入所得性質
有關傳統的稅收所得的定性分類，是決定對納稅人適用何種納稅方式何種稅率征稅的重要概念，也關系到稅收協定中何種所得課稅權沖突協調規則應予適用的重要問題。但電子商務改變了產品的固有存在形式，使課稅對象的性質變得模糊不清，稅務機關在對某一課稅對象征稅時，會因為不知其適用何種稅種而無從下手。在多數國家，稅法對有形商品的銷售，勞務的提供及無形財產的使用都有嚴格區分，并制定了不同的課稅規定，但在網上交易中，交易對象都被轉化為：“數字化咨訊”，許多產品或勞務是以數字化形式，通過電子傳遞來實現轉化的。在跨國電子商務中，這就使銷售利潤、勞務報酬和特許權使用費的區別卻難以確定。特別是對于客戶購買的是數字化（digitized） 的產品或網絡服務（例如軟件、電子書籍報刊雜志、電子音像制品、遠程教育、網上尋呼咨詢等） .網絡服務還是能確定其收入所得性質，但數字化產品的銷售所得性質卻模糊不清。最為典型的是目前計算機軟件交易。從傳統經濟理論的觀點來看，它是貨物銷售。但從知識產權法的角度來看，軟件銷售一直被認定為一種特許權使用的提供。根據國際稅法的通行法則，課稅對象性質的不同會導致稅率稅種及征稅權的不同。對收入所得性質的定性差異必然引起征稅適用的混亂。
關鍵詞：電子商務；稅收征管；稅收管轄權
隨著互聯網的普及，我國電子商務得到了迅猛發展，一方面為我國稅收開拓了新的稅源渠道，另一方面也對我國現行稅收法律制度提出了嚴峻的挑戰。目前國際社會對電子商務稅收并沒有統一的看法，各國也都在積極探索。
一、我國稅法關于電子商務征稅與否問題
現行稅法建立在傳統的有形交易基礎上，征稅對象以物流為主，對納稅環節的規定也基于有形商品的流通過程和經營業務活動，而電子商務的交易對象主要為無形商品。據此，有觀點認為不應對電子商務進行征稅，也有觀點認為基于電子商務的特異性，不僅應該將現行稅法適用于電子商務從嚴征稅，而且還應開征新的稅種。征稅權不僅關系一個國家的財政收入，還關系到國家和國家安全。那么，我國稅法面對電子商務該做出何種征稅選擇呢？
美國作為電子商務應用面最廣、普及率最高的國家，已對電子交易制定了明確的稅收政策。1996年美國財政部頒布《全球電子商務稅收政策解析》白皮書，提出“稅收中立原則”，認為對電子商務應實行非歧視性稅收，不提倡對電子商務征收新稅種，明確對電子商務征稅的管轄權。之后為鼓勵和支持企業發展電子商務，出臺了一系列電子商務的免稅法案。隨著電子商務的迅速發展，美國國內對電子商務的征稅問題展開了激烈爭論，最終政府通過正式法案，明確對使用不同方式進行經營的商務活動征稅，特別是對網絡交易實行統一征稅。
筆者認為，我國稅收政策應對電子商務征稅做肯定性選擇。原因有以下幾點：
第一，我國《憲法》第56條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務?！?《稅收征收管理法》和其他稅收單行法規也明確規定了公民應予納稅的范圍。無論是通過電子商務方式進行的交易，還是通過其他方式達成的交易，本質都是實現商品或勞務的轉移，區別僅在于實現手段不同。如果對傳統貿易方式征稅，而不對電子商務交易方式征稅，則有違稅收公平原則和稅收中性原則。
第二，在我國，電子商務將會日漸成為一種重要的貿易形式，如果不對之征稅，政府將會失去很大的一塊稅源，導致稅收流失，不利于我國財政收入的保證，更甚者國家的稅收都會受到影響。
目前已經對電子商務征稅的國家基本上采取把電子商務納入到現行稅制征稅范圍的稅收策，并沒有開征新稅種。我國應在維護國家稅收的前提下，借鑒他國經驗，在現行稅法中增加有關電子商務稅收的規范性條款，出臺電子商務稅收征管的可行辦法，并且制定相應的稅收鼓勵政策，以推動電子商務在我國的蓬勃發展。
二、構建電子商務稅收法律體系的基本原則
比較主要發達國家及國際組織對電子商務稅收問題的主要政策，聯系我國實際情況，結合稅法基本原則，筆者認為構建電子商務稅收法律體系主要應遵循以下原則：
（1）稅收中性原則。即對電子商務交易與其他形式的交易在稅收征收方面要一視同仁，反對開征任何形式的新稅或附加稅，以免阻礙電子商務的發展。稅收中性原則要求以不干預市場機制的有效運行為出發點，采用中性的、非歧視性的稅收政策，對電子商務既不開征新稅，也不實行永久免稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現有稅制的修改來處理電子商務引發的問題。
（2）稅收公平原則。即指制定電子商務稅收政策應以電子商務貿易與其他交易形式的稅負一致為前提，同時要避免國際間的雙重征稅。稅收公平原則要求相同經濟情況和納稅能力的主體應承擔相同的稅負。電子商務具有虛擬性、隱蔽性和高流動性，因此，其相對于傳統貿易而言更容易偷稅、漏稅，所以，我國稅法應改變電子商務稅收缺位的狀態，完善稅收征管制度。
（3）稅收效率原則。即要求以最小的稅收成本獲得最大的稅收效益。簡言之，就是要求電子商務稅收政策的制定應考慮網絡技術特征和征稅成本，便于稅務機關征收管理，否則，容易導致稅收流失。電子商務稅收政策還應簡單、透明，容易被納稅人掌握，并簡單易行，便于納稅人履行納稅義務，最大限度地降低納稅人的納稅成本。
三、電子商務稅收征管制度的完善
（一）電子商務對稅收征管的挑戰
1．電子商務虛擬化、無紙化加大了稅收征管的難度?，F行稅法對納稅環節的規定基于有形商品的流通，是建立在各種有形的紙質憑證、賬簿和報表的基礎上的。而電子商務下的課稅對象主要為信息流，各種報表和憑證也都是以電子化的形式出現的，可以輕易地修改和刪除，再加上電子加密技術，稅務機關更是難以對其監控，納稅環節不易認定和控制，原有的稅法規范也難以執行。
2．納稅主體難以認定。我國現行稅法以“屬地原則”為主來確定稅收管轄權，通常利用住所地和營業地來對居民和企業行使稅收管轄權。電子商務的發展弱化了經濟活動與特定地點之間的關系，數據信息加密技術又使得消費者可以匿名，制造商容易隱匿其居住地，這就給稅務機關對從事經營活動的公司和個人的認定帶來難度，從而為企業偷漏稅行為制造了天然屏障。
3．代扣代繳義務機關作用弱化。利用互聯網，廠商和消費者可在世界范圍內直接交易，中介機構代扣和代繳稅款的作用削弱。電子交易使得征稅過程復雜化，使原本只需向少數人征稅轉變為向廣大消費者征稅，加大了稅收成本。
（二）完善電子商務稅收征管制度的具體建議
1．稅種的選擇
電子商務交易一般可分為在線交易和離線交易。所謂在線交易，是指直接通過因特網完成產品或勞務交付的交易，如計算機軟件、數字化讀物、音像唱片的交易等。所謂離線交易，是指通過因特網達成交易的有關協議，而交易中的標的物――有形商品或服務以傳統的有形貨物的交付方式實現轉移。因此，對于在線交易，宜按“轉讓無形資產”稅目征收營業稅；對于離線交易宜按“銷售貨物”征收增值稅。
2．納稅地的確定
改革相關稅收實體法，制定電子商務條件下數字化信息交易的征稅對象判定標準。就納稅地點而言，電子商務條件下以消費地為納稅地點最為適宜。因為，傳統增值稅主要實行經營地原則，但是電子商務具有高度流動性，能夠通過設于任何地點的服務器來履行勞務，經營地點判定困難，難以貫徹經營地原則。間接稅的最終承擔者為消費者，所以消費地為納稅地不僅節約稅收成本，符合國際稅收趨勢，而且有利于保護我國的稅收利益。
3．建立專門的電子商務稅務登記制度
從事電子商務交易業務的納稅人，必須到主管稅務機關辦理專門的電子商務稅務登記，取得一個專門的稅務登記號，并按照稅務機關要求填報有關電子商務稅務登記表，提交企業網址、電子郵箱地址以及計算機密鑰的備份等相關材料，稅務機關應進行嚴格審核，逐一登記，專人負責，并為納稅人保密。
4．推行消費地銀行扣繳義務
當前電子商務交易中主要支持三種支付手段：客戶賬戶支付、信用卡支付和電子貨幣支付。根據電子商務多用電子結算的特點，將征稅環節設在網上銀行結算階段，當發生業務時，由消費者居住地支付貨款的銀行負責代扣代繳稅款，并將稅務信息及時傳送給稅務機關，不僅有利于防止偷稅漏稅而且還可以保證稅款的及時上繳。
參考文獻：
1．郝琳琳：《電子商務的發展對稅法基本原則的影響》，中國財稅法網省略/show．2011年12月訪問．
2．王海燕，許靖寰，張蘇紅：《我國應如何應對電子商務帶來的稅法問題》，載《教育教學論壇》，2011/12．
【關鍵詞】電子商務、國際稅收、法律
電子商務（electronic commerce ）是指運用電子通訊設備和技術在當事人雙方或多方間進行的各種商品、技術和服務交易活動。廣義上說，電子商務也包括交易當事方通過電話、電傳和傳真的通訊方式進行的商貿交易，但狹義或嚴格意義上的電子商務，是指在機技術廣泛基礎上通過電子數據交換（EDI）和互聯網（internet ）進行的商業交易活動。90年代中期以來，電子信息技術的飛速和國際互聯網的普及，為提供了一個前景廣闊的全球性的電子虛擬市場，而通過互聯網進行的商業交易所具有的直接、快捷和低廉的特點，大大提高了商業活動的效益，使電子商務成為互聯網應用的最大熱點。正如一位美國學者所說，“在90年代，世界上增長最快的商業中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐漸為人所知的電子空間（Cyberspace）之中?！保?］以直接面對消費者的直銷模式而聞名的美國戴爾（Dell ）公司1998年5月的在錢銷售額高達500萬美元，該公司期望2000年在線銷售收入能占總收入的一半，亞馬遜公司網上書店的營業收入從 1996 年的1580萬美元猛增到1998年的4億美元。［2］有人預測，到2002年全球通過互聯網進行的商業機構之間的營業額將從1997年的780 億美元增加到8427億美元。［3］
建立在化的網絡技術基礎之上的電子商務的迅速發展在為人類帶來便捷、效率和財富的同時，也對各國長期以來行之有效的調整傳統的商業交易關系的法律制度提出了嚴重的挑戰。目前各國政府有關部門和國際組織正在擬定有關電子商務法律問題的應對之策。本文擬從中國的角度出發，考察分析跨國電子商業交易活動可能對中國現行的國際稅收法律制度造成的沖擊和。并結合電子商務在中國目前的發展現狀和未來趨勢，就我國政府在跨國電子商務的國際稅收分配問題上應采取的原則立場和相應對策，提出作者的分析意見和建議，以供有關部門并就教于國際法學界同仁。
一、跨國電子商務對傳統的國際稅收法律制度的挑戰
按照大多數學者的理解，調整在各種國際經濟交易中產生的跨國所得的稅收利益分配關系的國際稅收法律制度，系由各國單方面制定的國內所得稅法和彼此間簽訂的雙邊或多邊的國際稅收協定兩個部分組成。［4］在中國，具體地說， 它主要是由中國政府制定的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》（以下簡稱《外資企業所得稅法》）和《中國人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）及其實施細則和條例，以及中國政府目前已同57個國家政府簽訂的有關避免國際重復征稅的雙邊稅收協定制度所構成。
與世界各國的所得稅制一樣，在對非居民的外國企業和個人來源于中國境內的跨國所得的征稅問題上，中國現行的國際稅收法律制度實行的來源地稅收管轄權， 也是建立在納稅人在境內具有某種物理存在 （physical presence）和對有關所得的定性分類的基礎之上的。 所謂納稅人在境內的物理存在，是指納稅人本身或其人在中國境內從事活動或在境內設有機構、場所等客觀實際情況存在，這類客觀情況存在往往構成中國政府對非居民納稅人來源于境內的營業利潤或勞務報酬等跨國所得行使地域稅收管轄權的依據。例如，根據《外資企業所得稅法》第2條和第4條規定，外國企業在中國境內設立機構、場所，從事生產經營活動的，應就其通過該機構、場所取得的營業利潤和其他所得，對中國政府履行納稅義務。這里所稱的機構、場所，是指外國企業在中國境內設立的管理機構、營業機構、辦事機構和工廠、開采資源的場所、承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業的場所和提供勞務的場所以及營業人。［5 ］《個人所得稅法》對非居民個人來源于中國境內的有關勞務報酬、投資所得或財產收益的課稅，也是以非居民個人在中國境內提供勞務或在境內擁有資本財產等客觀事實存在為前提。［6 ］而在中國對外簽訂的57個雙邊稅收協定中，具有與上述國內所得稅法上的機構、場所相類似作用的概念則有“常設機構”和“固定基地”等，它們是此類協定規定的締約國一方對締約國另一方居民來源于境內的營業所得和獨立勞務所得行使來源地課稅權的限制條件。［7］
有關所得的定性分類，則是中國現行所得稅法上決定對納稅人適用的何種課稅方式和稅率征稅的重要概念，也關系到稅收協定中何種所得課稅權沖突協調規則應予適用的重要問題。中國現行的個人所得稅實行的是分類所得稅制，個人的應稅所得共分為11項，不同種類項目的所得適用的費用扣除標準、稅率和征稅方式亦有所不同。而中國對外簽訂的避免的雙重征稅協定，也是針對不同各類性質的跨國所得，分別規定了不同的協調締約國雙方征稅權沖突的規則，如對跨國營業所得適用“常設機構原則”，對勞務報酬則分別有所謂“固定基地原則”和“183 天規則”，而對跨國股息、利息和特許權使用等投資所得，則采用稅收分享原則。
然而，上述這些適應于傳統的商業交易活動課稅的法律概念和原則在跨國電子商務這種新興的交易方式迅速發展的今天，面臨著嚴峻的挑戰和問題?？鐕娮由虅帐翘幵诓煌瑖揖硟鹊漠斒氯酥g通過電子數據交換或國際互聯網進行的商業交易，與傳統的商業交易方式相比，它具有直接性或稱為非中介化（disintermediation）的特點， 尤其是在線交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同國家境內的買賣雙方直接在計算機上通過互聯網進行購價談判、訂貨、交貨和付款等交易行為，數據化商品的存在和便捷低廉的通訊成本，使得傳統的通過在東道國境內設立營業機構、場所或委托營業人來開展業務活動的方式失去了存在的意義和價值。隨著數字經濟的發展和跨國在線交易額的不斷提高，在對非居民的跨國營業所得或勞務報酬的課稅問題上，繼續堅持以非居民在境內設有固定的機構、場所或營業人之類的物理存在標志，作為行使來源地征稅權的前提條件或依據的國家，顯然其所能參與分配的國際稅收利益的份額比例將會日趨減少降低。象中國這樣一類的實際更多地處于電子商務凈進口國地位的國家，更應認真考慮這個問題。
其次，跨國電子商務的另一特點是模糊了銷售利潤、勞務報酬和特許權使用費等各種所得的區別界限。由于現代信息通訊技術發展，象書籍、報刊、音像制品等各種有形商品和計算機軟件、專有技術等無形商品，以及各種咨詢服務，都可以通過數據化處理而直接經過互聯網傳送，傳統的按照交易標的性質和交易活動形式來劃分區別交易所得性質的稅法規則，對網上交易的數字化產品和服務難以適用。例如，目前計算機軟件公司通過互聯網與客戶之間大量進行的計算機軟件交易，客戶為此而支付的軟件價款對軟件公司而言究竟是貨物銷售利潤還是特許權使用費性質所得？這兩者之間界限并不清楚。而B 國的某出版商以計算機在線服務方式向在A國的某客戶提供電子書刊或產品， 客戶可以通過計算機隨時瀏覽或下載其所需要或喜歡的文章資料或樂曲。出版商因此而獲得的所得。即可以算作銷貨收入，也可理解為是勞務報酬。還可能被認定為特許權使用費收益。由于通過電子商業交易產生的所得的定性分類的困難，在中國個人所得稅現行的分類所得稅制下應適用何種稅率和課稅方式進行課稅就成為問題，有關所得的支付人是否應依照稅法的規定在支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務，也變得難以確定。而在稅收協定的執行方面，對有關所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務機關或締約國雙方稅務主管當局之間在適用協定條款上的分歧爭議。
與電子商務交易所得的定性識別困難密切關聯的另一個問題，是傳統的所得來源地識別標準的適用困難。所得來源地的識別是關系到征稅國能否對非居民的跨國所得主張行使來源地稅收管轄權的重要問題，各國所得稅法上對不同種類性質的所得，都確定了不同的所得來源地判定規則。這些在所得稅法的長期實踐中形成的所得來源地判定規則多是以納稅人的經濟活動的某種客觀的地域標志作為有關所得來源地的識別標志，如表示營業利潤來源地的地域標志有營業機構所在地、交貨地、合同簽訂地等、表示勞務報酬來源標志的則有勞務履行地或勞務報酬的支付地等。由于前述跨國電子商業交易產生的所得的定性識別困難，究應適用何種所得來源地識別規則亦成為問題。另外，即使有關所得的定性歸類不成問題， 由于電子商務交易活動是在虛擬的電子空間（virtualcyberspace）中進行的，要適用傳統的某種客觀外在的地域標志來確定有關所得的來源地，在某些情況下也同樣存在問題。例如，隨著電子傳感器和視頻會議技術的應用，今天一個在A 國居住的醫生可以通過互聯網對身在B國的患者進行診斷和服務， 而這種服務的履行地何在則難以確定。
二、跨國電子商務課稅的政策選擇
跨國電子商務交易對各國傳統的所得稅制度和各國相互間通過稅收協定確定的國際稅收協調制度提出的挑戰和問題，已經引起了國際稅法學界和各國政府以及有關國際組織的廣泛重視，稅法學者和有關政府部門正在積極探討研究解決問題的對策方案。1996年11月美國財政部稅收政策辦公室了題為 《全球電子商務對稅收政策的影響》 的報告，1997年8 月，澳大利亞政府稅務辦公室也發表了其電子商務課題組關于電子商務對稅收征管影響的研究報告《稅收和國際互聯網》，此后，日本、加拿大、荷蘭、新西蘭等國的財政部門也先后公布了它們各自就電子商務的稅收問題的研究報告。經合組織分別于1997年11月在芬蘭的土庫和1998年10月在加拿大渥太華召開了協調各成員國有關電子商務經濟政策的部長級會議， 并在渥太華會議上通過了經合組織稅務委員會 （CFA）提交的《電子商務的稅收框架條件》報告。國際稅法界、 有關國家政府部門和國際組織的研究報告，在分析電子商務活動對傳統的國際稅收法律制度產生的問題和影響的同時，也對如何解決這些問題提出了初步的政策建議。盡管這些建議策略還遠非最終的政策決定，但其中反映的政策傾向和舉措思路卻值得我們重視和認真研究。
在解決跨國電子商務課稅問題的對策討論過程中，鑒于現行的國際稅法制度中的許多傳統的概念、規則和原則難以適應電子商業交易的特點，國際稅法學界的一些人主張實行激進的或革命性的改革方案，即建議在所得稅、增值稅之外，針對電子商務開征新的稅種，通過這類新的特別稅的征收來解決電子商務活動的國內和國際稅收分配問題。例如，加拿大稅法學者阿瑟科德爾（Arthur J.Cordell）和荷蘭學者路休特（Lue.Suete ）等人建議以在互聯網上傳輸的和由網絡用戶接收到的計算機數據信息單位“比特”（bit，即binary digit的縮寫）的數量為課稅依據征收一種比特稅，是這類主張激進的改革方案的典型代表。（注：除比特稅外，稅法學界還有一些人主張對電子商務另行課征交易稅（transaction tax）、電訊稅（telecoms tax ）和個人計算機稅（PCtax）等新稅種。參見洛克希內肯斯：《為21 世紀國際電子商務的來源地國征稅尋找管轄權依據》，載《國際稅收》（版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193頁。 ）這種比特稅完全突破了所得稅和增值稅的理念框架，它以互聯網上唯一可以準確計量的數據信息流量為課稅對象，固然能夠適應電子商務的技術特點，但它的缺陷首先在于使網絡通訊這一新的媒介承受額外的稅負，造成電子商務與傳統商務之間的稅收差別待遇，從而可能阻礙互聯網和電子商務的發展和效益的充分發揮。其次，無論比特和字節（byte）傳遞的信息的價值如何，但它以本身作為一種電子數據流量并不象收入或消費額那樣代表或反映納稅人的所得、財富或經濟負擔能力，并不構成國民收入再分配的良好基礎。換言之，互聯網用戶接收到的數據流量的多少，并不能代表其收益價值或財富數額的大小，以此作為課稅對象標準，不能體現量能課稅、合理負擔的原則。
由于針對電子商務的特點另行開征新的稅種存在著上述這樣一些問題，美國、加拿大和荷蘭等國對類似比特稅這樣的激進的政策方案持明確的否定態度。美國總統辦公室的公報聲明：“對互聯網商務美國認為不應課征新的稅收?！保?］美國財政部稅收政策辦公室認為， “稅收中性原則排除了對電子交易開征新稅或補充性稅收，而要求稅收制度對相似的所得同等地加以處理，不管所得是通過電子手段或現有的商業渠道取得的?！保?］歐洲委員會（European Commission）也否定了對電子商務開征比特稅這樣的方案。但象澳大利業這樣的一些尚屬于電子商務凈進口國地位的發達國家，目前尚未明確表示不考慮這類設置新稅或補充性稅收方案的可能性。作為協調發達國家經濟政策的機構的經合組織也沒有明確否定開征新稅的方案，在1998年10月渥太華會議上通過的經合組織稅務委員會報告《電子商務的稅收框架條件》只是認為，各國稅務當局制定與電子商務有關的新的行政或立法措施、或對現行措施的改變，不應對電子商務施加歧視性稅收待遇。［10］而且，經合組織稅務委員會一直還在積極研究有關互聯網是否能為各國政府開辟可以利用的新稅基問題。［11］我們認為，目前電子商務技術還處在不斷發展成熟的階段，在人們還未能妥善研究解決傳統的稅收法律概念規則用于電子商務課稅困難的辦法之前，斷然將這類對電子商務開征新稅或附加稅的建議方案打入冷宮，也有失簡單草率。
與上述激進的政策方案相反，美國政府在解決電子商務國際稅收問題上則明顯表現了保守性的政策傾向，主張在繼續保留傳統的稅收管轄權規則和概念的基礎上，通過對現行的有關稅收規則和概念的重新解釋或技術調整，以適應于對電子商務課稅的需要。美國在闡述它的這種政策主張的理由時認為，現行的這些傳統的稅收管轄權規則和法律概念已經為各國的有關稅法和稅收協定所廣泛接受和取得共識，而且經過數十年來的國際稅收實踐證明它們是行之有效的，人們不應輕易地放棄國際稅收中的這一寶貴遺產?，F行的有關原則、規則和概念雖然面臨著電子商務的挑戰，但它們仍有足夠的比表面看來更多的彈性可以解決適用的問題。［12］美國的這種政策主張，也得到了其它一些發達國家的贊同。加拿大財政部長的電子商務顧問委員會提出的《電子商務和加拿大的稅收征管》咨詢報告也認為，鑒于這些（傳統的）概念已經長期存在和眾所周知，并且在實踐中證明了它們的作用，在人們選擇其它的或新的概念之前，應該優先考慮這些傳統概念對電子商務的可適用性。［13］
美國之所以極力主張上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣稱的珍惜長期以來各國在國際稅收實踐中形成一致的法律文化遺產的動機，而是背后有其更為深刻的經濟利益原因。憑借雄厚先進的電訊技術優勢，美國在國際電子商務方面目前在國際上實際處于最大的凈出口國地位，其國內各種規模的電腦軟件公司每年通過網絡交易獲取豐厚的海外利潤。由于本文前述現行的國際稅收管轄權概念規則適用于跨國電子商業交易所得課稅的困難，在這個問題上堅持這些傳統的法律概念和規則應盡可能地保留繼續適用于對電子商務活動的課稅，顯然將會在更大程度上和范圍內限制那些電子商務凈進口國對非居民的跨國電子商務交易利潤的征稅權，并使作為居住國的電子商務凈出口國在國際稅收權益分配上獲得更大的利益份額。從美國財政部稅收政策辦公室發表的報告《全球電子商務對稅收政策的影響》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美國主張這種保守性的政策方案背后所隱藏的盡量擴大居住國對跨國電子商務所得的征稅權的利益動機：
“新通訊技術及電子商務的發展可能要求給予居民稅收管轄權原則以更高的重視。在網絡空間中，即使可能的話，也難以適用傳統的來源概念將某一所得項目與特定的地理位置聯系起來。所以，來源地征稅可能失去其理論基礎并因電子商務的出現而變得陳舊過時?！趥鹘y的所得來源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認創造所得的經濟活動的發生地國及該國對該所得有權優先征稅的?！虼?，美國的稅收政策已經認識到，由于傳統的來源規則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進并取代它們的地位。這一趨勢將因電子商務的發展而加速增長，因為在電子商務中居民稅收管轄原則也扮演著重要角色?！保?4］
目前美國政府正努力利用各種不同的國際場合宣揚擴大它所主張的保守性的政策方案的影響，同時也在組織力量抓緊研究傳統的國際稅收管轄概念規則適用于電子商務課稅所需要解決的重新解釋和技術調整問題。美國的政策主張能否得到國際社會的接受，尤其是廣大的電子商務凈進口國的認可，關鍵的問題在于這種對傳統的概念規則的所作的重新解釋和技術調整的結果，能否實現在跨國電子商務所得上的國際稅收權益分配的公平合理。然而，就美國財政部和經合組織稅務委員會在這方面所作的初步努力的情況來看，如對服務所得、特許權使用費和計算機軟件交易所得的定性分類的建議性規定，以及經合組織范本第5 條關于常設機構概念注釋的修改建議的內容，距離上述目標仍有較大的差距，如何有效防范納稅人人為操縱轉移電子商務交易的許多技術難題尚未得到克服。
三、我國在跨國電子商務國際稅收分配問題上的對策建議
中國作為發展中國家，信息產業的起步時間較晚，網絡基礎設施建設還比較緩慢和滯后。目前，國內已建成的網絡由于技術質量和安全問題，距離電子商務交易的要求還有較大差距。確切地說來，國內企業界對Internet的應用，現階段主要還處在信息階段，即利用網絡商情信息和進行廣告宣傳，真正通過網絡完成交易洽談、訂貨、交貨和款項支付整個商業交易流程的數量還較小。嚴格意義上的電子商務在我國目前尚處在萌芽階段。
但是，電子商務在我國目前的發展現狀并不意味著跨國電子商務引起的國際稅收法律問題對我們來說還是一個遙遠的問題。首先，應該清楚地看到隨著信息技術的不斷進步發展，尤其是網絡通訊的安全技術和網上支付技術的完善成熟和互聯網的覆蓋面迅速擴大，在經濟全球化數據化的發展趨勢影響推動之下，互聯網電子商務在中國今后幾年內必然也和發達國家一樣獲得飛速的發展，國際電子商業交易額在中國的進出口貿易總額中所占的比重將會迅速提高。如果我們不是盡早地重視和研究解決電子商務的國際稅收分配問題的策略措施，政府將面臨著貿易額增長而稅基萎縮、財政收入流失的危險。其次。更為緊要的是國際社會正在醞釀討論跨國電子商務課稅的國際規則。以美國為首的少數信息產業發達國家正利用它們在經合組織和WTO中的地位和影響， 積極推動和先聲奪人以求形成一套有利于維護和擴大其權益的國際稅收分配規則。在這種情勢下，中國和其它發展中國家更應加緊對解決電子商務的各種稅收問題的策略研究，并在此基礎上積極參與國際社會制定新的信息國際稅收規則的活動，才能促進國際社會形成公平合理的電子商務稅收制度，而不致于落后和被動接受不合理的既定國際規則。
在研究和制定關于跨國電子商務所得的稅收政策方面，筆者認為，首先應該從我國的國情實際出發，考慮到電子商務目前在國內的發展現狀和未來趨勢，建設社會主義市場經濟目標，以及在這方面達成國際共識和協調一致的必要性等因素，妥善地處理好維護國家在跨國電子商務活動中的稅收權益、實現公平競爭的市場經濟秩序和扶植鼓勵國內信息產業發展的政策關系。應該看到，由于國內信息產業和技術基礎相對落后和薄弱，我國目前和今后相當長的一個時期內仍將實際處于電子商務凈進口國的地位。因此，在跨國電子商務所得的國際稅收分配問題上。繼續堅持強調電子商務凈進口國的收入來源地稅收管轄權，應該成為我們政策的基本的出發點，這也符合廣大的發展中國家的利益。
同時，建立發展公平競爭的社會主義市場經濟秩序，要求我們在電子商務的稅收政策上應注意貫徹體現稅收中性原則。從企業經營角度講，電子商務與傳統的商業交易活動的差別，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所謂間接的電子商務（亦稱離線交易off—line ）方式，與傳統的交易方式并沒有本質的區別。因此，對電子商務交易的課稅，既不應采取歧視性的稅收政策措施，也不宜寬泛地給予減免稅這樣的直接稅收優惠刺激，兩者都會人為地扭曲正常的經濟活動。雖然電子商務在我國的起步較晚，對這種利用現代高技術，能充分發揮社會資源共享和節約成本的交易方式，政府應當予以積極鼓勵扶植。但筆者認為采用直接稅收優惠的方法并非有效的良策。要認識到現階段國內電子商務尚不發達的癥結原因，主要在于網絡基礎設施建設薄弱；政府對網絡通訊的規劃管理和制度建設跟不上，尤其是對網上交易中出現的各種侵犯知識產權現象不能及時準確地予以制裁；網上交易的安全保密和支付技術還有待發展完善等。政府的鼓勵扶植應落實在增加網絡基礎設施的建設投入，加強對電子商務發展的宏觀規劃、協調組織，抓緊制定和完善相關的法律法規、支付認證技術標準和安全管理制度，采取措施促進企業的計算機應用水平和網絡意識的提高，這樣才能真正收到實效。
基于上述國情實際和政策層面的考慮，在解決現行的國內所得稅法和雙邊稅收協定中有關傳統的法律概念和規則適用于跨國電子商務所得課稅問題的具體策略上，筆者以為我們應該突破傳統的以非居民在境內具有某種固定的或有形的物理存在，作為行使來源地稅收管轄權前提的觀念，尋求更能在網絡數字信息經濟時代條件下反映經濟交易聯系和營業實質的來源地課稅連結因素，而不宜試圖在傳統的那些固定、有形的物理存在的概念框架內搜索電子商業交易存在的標記。只有循著這樣一條思路，才能找到公平合理地協調解決居住國和來源地國在跨國電子商務所得上的稅收權益分配問題的方案。因為跨國電子商務是在虛擬的電子空間市場進行的，局限于在傳統的固定或有形的物理存在概念標準內尋找來源國對跨國電子商務所得的課稅連結因素，其結果只能是使來源國對跨國電子商務所得的征稅權在很大程度上受到限制，無法達到國際稅收權益分配的公平均衡。這一點從最近經合組織稅務委員會第1 工作小組提出的關于范本第5條注釋的修訂草案的內容可以清楚看出。（注：根據這一修訂草案，在跨國電子商業交易方式下，非居民只有在來源國擁有專用的服務器，并通過在該服務器上維持的網址從事實質性的營業活動，才可能構成常設機構存在。非居民利用網絡服務供應商提供的服務器設置網址進行在線銷售，并不構成在來源國設有常設機構。見經合組織稅務委員會：《電子商務環境下常設機構概念的適用：經合組織稅收協定范本第5條注釋的修訂說明》，1999年10月，見oecd.org.））
應該看到，現行國際稅法制度中采用的常設機構，固定基地這類物理概念，是適應傳統的商業交易交式下確定來源國對非居民的跨國所得行使課稅權的需要和合理性而形成發展起來的，它們在國際稅法上存在的意義和作用在于標示非居民的經濟活動與來源國存在著持續的而非偶然的、實質性的而非輔的經濟聯系。在跨國電子商業交易方式下，由于這類固定的、有形的物理標志已失去存在的價值，非居民與來源國的經常性和實質性的經濟聯系應該從其在來源國境內開設的網址所具有的功能作用，以及非居民通過這種網址實際從事的活動性質、交易的數量規模以及時間等因素綜合來判斷。如果非居民在來源國設置的網址具備履行完整的網上交易功能，而且經常利用這樣的網址進行了實質性的交易而非僅只是輔和準備性的活動（這方面的情況可以通過支付體系進行稽查、追蹤和監控），則可認定非居民與來源國構成經常的實質性的經濟聯系，來源國有權對其電了商務交易所得征稅。
因此，為適應今后跨國電子商務交易不斷增長的國際經濟形勢下維護中國對非居民來源于境內所得的征稅權益需要，現行國內外資企業所得稅法中有關外國企業在境內設有機構、場所的概念用語，應作出相應的修改，采用如在境內實際從事工商經營活動這類較為抽象的用語，并在實施細則中具體明確其內涵包括非居民通過互聯網網址在境內銷售商品和提供勞務情形。同時在參考借鑒有關國家的立法實踐，明確電子商業交易方式下銷售利潤、勞務報酬和特許權使用費的定性分類標準界限。在加強對電子商務稅收征管法律問題研究的基礎上，我國政府應積極參與有關國際組織目前正在進行的研究擬訂電子商務國際稅收規則的工作，在有關稅收協定中常設機構、固定基地的概念內涵解釋，跨國電子商業交易所得的征稅權分配問題上，堅持反映處于電子商務凈進口國地位的廣大發展中國家的利益和意愿，努力爭取形成有利于維護發展中國家稅收權益的電子商務國際稅收新規則?！尽?/p>
［1］賽格勒.空間：國際稅收概念的最后界限［J］.國際稅收月刊：版，1996，（8）：1.
［2］北京君思電子商務中心.電子商務知識［EB／OL］.juns.com.cn.
［3］王健.電子商務知識講座［J］.國際貿易，1999，（1 ）：62.
［4］部高等教育司.國際法：第八章［M］.出版社，1999.361—362.
［5］ 中華人民共和國外商投資和外國企業所得稅法實施細則：第3條第2款，第4條［S］.
［6］中華人民共和國個人所得稅法實施條例：第5條［S］.
［7］ 中華人民共和國和日本國政府關于所得避免雙重征稅與防止偷漏稅的協定：第5條，第7條，第14條［S］.
［8］［11］洛克希內肯斯.增值稅和所得稅的屬地概念適用于國際電子商務的挑戰［J］.國際稅收（英文版）：第26卷，1998，（2 ）：69.
［9］［12］［14］美國財政部稅收政策辦公室.全球電子商務對稅收政策的［J］.國際稅收（英文版）：第25卷，1997，（4）：160、160、159.
關鍵詞：電子商務；服務器；常設機構；認定
中圖分類號：D9 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3198(2010)11-0276-01
由于網絡的無邊界性，電子商務使公司可以超越它們的地理位置提品、服務和信息以擴展他們的商業存在，確定使用者的居住地和他們的位置變得困難。對電子商務與稅收問題研究處于領先地位的OECD于2000年12月20日了對OECD范本第5條注釋的修訂，對電子商務環境下的常設機構做出了新界定，通過10段條文表明其對電子商務環境下常設機構認定的立場和措施。
1 認定服務器是否構成常設機構的傳統觀點
服務器是指儲存信息供某一網絡用戶訪問的計算機。電子商務中的銷售商可以通過擁有、租賃或者按照一定的安排使用服務器。與網址不同，服務器需建立在某個地點，占據一定的地理空間，符合常設機構認定標準的物理存在要素。但是在跨國電子商務中適用傳統的常設機構認定規則時，服務器仍不構成在來源國的常設機構：
第一，服務器的固定性難以確定。服務器可能是筆記本電腦，可在各個場所中使用，或者從一個城市轉移到另一個城市。服務器易于操縱、移動的特點，難以認定在空間上和時間上的固定性。因此，難以將服務器的所在地認定為常設機構而作為征稅的依據。
第二，在來源國內并沒有企業雇員的情況下，服務器的自動運行不構成協定意義上的“通過該固定營業場所從事營業活動”。OECD范本注釋第5條第2段規定：“(從事營業活動)通常意味著以各種方式隸屬于企業的人，即工作人員在固定場所所在國開展營業活動?！痹诳鐕娮由虅罩?，在服務器所在地國內不存在與企業有雇用關系的人，據此，企業服務器上的網址定期自動完成的商務功能通常不構成協定意義上“從事營業活動”，因而不構成常設機構。
第三，外國銷售商對服務器一般不存在支配關系，被代管的服務器不能構成常設機構。根據OECD范本注釋第5條第4段的規定：企業對常設機構的“場所、設施、設備”應有擁有、租賃或其他支配關系。在跨國電子商務中，銷售商進行商業活動所利用的網址通常由ISP代管，由于代管合同并非租賃硬盤空間或服務器的合同，因此，網址所屬企業并未對特定的硬盤空間享有權利或享有對服務器運營的控制權。
2 認定服務器是否構成常設機構的新發展
OECD認為，對于操作服務器的企業而言，該服務器的“有形地點”可以構成該企業的營業場所，但這并不意味著服務器本身可直接構成常設機構。OECD范本第5條注釋的修訂指出，服務器構成常設機構還必須滿足如下條件：
第一，服務器必須屬于企業的支配之下。OECD稅收協定范本第5條增訂注釋第42.3條指出：如果某個通過網址從事經營的企業自己擁有維持網址的服務器或者租賃他人的服務器以維持網址，那么可以認定該服務器處于該企業的支配之下。相反，如果某個從事電子商務的企業僅僅是通過和ISP達成的網址維持協議，將其網址維持在該ISP的服務器上，那么不能認定該服務器處于該企業的支配之下。
顯然，此次增訂的注釋將可以認為服務器是處于企業支配之下的情形限制在極小的范圍內。它將在電子商務活動中普遍采用的通過網址維持協議使用ISP的服務器的做法排除在外。在通常情況下，只有那些規模十分龐大的大型企業往往自己擁有服務器或者租用他人的整臺服務器，而絕大部分的企業通常都是通過網址維持協議使用ISP的服務器進行網上營業活動。由此可見，這一解釋大大限制了服務器成為常設機構的可能性，從而限定了收入來源地國家的稅收管轄權。
第二，服務器必須是固定的。OECD稅收協定范本第5條增訂注釋第42.2條指出；在判斷某個處于特定地點的服務器是否固定時，服務器是否具有被移動的可能性和主觀上是否有移動并不重要，關鍵是看服務器實際上是否被移動過。由此可見，OECD在判斷服務器是否固定的問題上，放棄了之前的主觀認定標準，而采客觀認定標準。另外，該第42.2條還指出：處于某一特定地點的服務器如果在某一確定的地點存在足夠長的一段時間，就可以被認為是固定的。但是，對于“足夠長的一段時間”的認定，在各國的法律實踐中會因為法律制度背景的不同而存在差異，更甚是在同一國家內也會出現不同的個案。
第三，企業的營業必須全部或部分通過服務器進行。至于如何評判企業的營業是否全部或部分地通過其支配的服務器進行，OECD范本第5條增訂注釋第42.5段并未提供一個可供考量的客觀標準，需要根據每次業務的具體情況進行審查。此外，增訂注釋第42.6段告訴我們，在認定該地點構成該企業的常設機構時，可以不必考慮該營業地點是否有企業工作人員的存在。
筆者認為，增訂注釋第42.5段存在著一定程度的不合理性，判斷一個企業的營業活動是否全部或者部分地通過其有權支配的服務器進行，需要根據每筆業務的具體情況進行個案審查，然而對每筆業務的具體情況進行個案審查需要大量的人力和物力，這一解釋將增加稅務機關的征稅成本，降低征稅效率。
增訂注釋第42.6段則與時俱進地反映著技術進步因素對常設機構概念的影響。適用傳統的常設機構認定規則時，企業因在服務器所在地國內不存在與企業有雇用關系的人，而不將服務器認定為常設機構。這其中強調的人為因素的介入完全是技術條件限制所致的結果。在網絡技術發達的今天，通過國際互聯網、網址和保持該網址的服務器完全可以自動完成企業的有關營業活動，人為因素也就不再是常設機構概念中必不可缺的因素。因此，自動運行的服務器與企業員工操作的服務器都可以構成常設機構。
第四，服務器進行的活動不屬于準備性或輔的活動。盡管人為因素已不再是常設機構概念中必不可缺的因素，但有一點必須肯定的是，該服務器從事的必須是非準備性或非輔的工作。是否為準備性、輔工作的判定應該根據OECD范本第5條第4款明確列舉的四種不構成常設機構的“準備性”及“輔”情形。但是，究竟如何認定，還必須根據某一活動在整個企業活動中的地位具體分析。如果固定營業場所的經營目的與整個企業的總經營目的相同。那么，其所從事的就不是“準備性”及“輔”營業活動。
’一般而言，就那些通過國際互聯網銷售其產品的企業而言，雖然操作服務器本身并非它們所要從事的營業活動，但是這類企業在某個確定地點操作服務器這一事實并不能一概認定為該項活動屬于準備性質或輔質的活動，而需要根據這類企業所從事的營業活動性質去判斷它們通過建立在上述地點的服務器所從事的有關具體活動的性質。具體而言，對于從事間接電子商務的企業，服務器與網址僅是一種通訊工具，因而可以認定其所從事的是準備性或輔活動；而對于從事直接電子商務的企業，發送訂單、接受客戶訂單和支付、庫存和發送數字化產品和服務等一系列活動全部在國際互聯網上自動完成，其所完成的營業活動較有可能被認定構成企業的主要和重要的活動。
3 結語
一、電子商務帶來的法律空白亟需填補
（一）電子商務合同問題
電子商務因其獨特的技術環境和特點，對傳統的合同法帶來了沖擊，傳統的合同法已無法應付電子商務的需要。如對數據電文傳遞過程中的要約與承諾、合同條款、合同成立和生效的時間地點，以及通過計算機訂立的電子合同對當事人是否具有法律效力等一系列法律空白問題，都必須重新研究和探討。1996年12月，聯合國大會通過了《電子商務示范法》，這是世界上第一個關于電子商務的法律，它使電子商務的一系列主要問題得以解決。它賦予“數據電文”等同于“紙張書面文件”的法律地位，規定了數據電文作為“書面文件”、“親筆簽字”或“原件”所需的條件和標準，及其作為法律證據的價值和可接受性。
我國現行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了與《電子商務示范法》類似的規定，將電子數據交換作為書面形式的一種。但《合同法》只是從法律上承認了某些電子形式的合同，具有書面形式合同的法律地位，而對電子簽名、電子證據有效的條件等相關概念，尚未作出明確界定。
（二）電子證據問題
電子商務的電子文件，包括確定交易各方權利和義務的各種電子商務合同，以及電子商務中流轉的電子單據，這些電子文件在證據法中就是電子證據。電子文件的實質是一組電子信息，它突破了傳統法律對文件的界定，具有一定的不穩定性。電子文件由于使用電腦硬盤或軟件磁盤性介質，錄存的數據內容很容易被改動，而且不留痕跡；另外，由于計算機操作人員的人為過失，或技術和環境等方面的原因，造成文件的丟失、損壞等，使得電子文件的真實性和安全性受到威脅，一旦發生爭議，這種電子文件能否作為證據，就成為一個法律難題。
（三）電子支付問題
電子支付包括資金劃撥，以及網上銀行開展的信用卡、電子貨幣、電子現金、電子錢包等新型金融服務，它實質上是以數字化信息替代貨幣的流通和存儲，從而完成交易支付的。由于金融電子化，完成交易的各方都是通過無紙的數字化信息進行支付和結算，資金交付也是采用電子貨幣，通過電子資金劃撥的方式進行，因此電子支付的合法性和安全性等，成為新的法律問題。
如電子支付中的簽名效力問題，就是需要認真解決的一個問題。我國《票據法》第四條規定：“票據出票人制作票據，應當按照法定的條件在票據上簽章，并按照所記載的事項承擔票據責任，持票人行使票據權利，應當按照程序在票據上簽章，并出示票據。其他票據債務人在票據上簽章的，按照票據所記載的事項承擔票據責任?！庇纱丝梢?，這些規定不能直接適用經過數字簽章認證的非紙質電子票據的支付和結算方式。因此，修訂我國現行的《票據法》，或制定相應的《電子資金劃撥法》，是電子商務中支付和結算順利進行所必需的。
（四）我國電子商務稅收法律問題尚待解決
電子商務給稅收帶來了一系列挑戰，現行稅法多數是在傳統貿易環境背景下建立的，在電子商務環境中有許多稅法問題有待解決。例如，現行稅法中的概念如何適用于電子商務；《稅收征管法》如何應對電子商務這一全新事物；如何在國際稅收實踐中實現國內法與國際法的協調，使立法意圖得到有效的貫徹執行等問題。
二、電子商務稅收法律體系的構建
（一）構建電子商務稅收法律體系的基本原則
研究和確定我國電子商務稅收立法問題，構建我國電子商務稅收法律體系，首先要從我國電子商務的實際，以及我國的稅收法律體系的實際出發，研究和確定我國電子商務稅收立法的基本原則，并在此基礎上構建我國電子商務稅收法律的基本框架，為電子商務稅收立法打下基礎。
稅法公平原則：按照稅法公平原則的要求，電子商務與傳統貿易應該適用相同的稅法，負擔相同的稅負。因為從交易的本質來看，電子商務和傳統交易是一致的。確定這一原則的目的，主要是為了鼓勵和支持電子商務的發展，但并不強制推行這種交易。同時，這一原則的確立，也意味著沒有必要對電子商務立法開征新稅，而只是要求修改完善現行稅法，將電子商務納入到現行稅法的內容中來。
其他方面的原則，包括以現行稅制為基礎的原則，中性原則，維護國家稅收的原則，財政收入與優惠原則，效率和便利原則，以及整體性和前瞻性原則等，在電子商務稅收立法中也要充分予以考慮。
（二）明確我國目前電子商務稅收立法的基本內容
根據以上原則，以及我國電子商務發展和立法的現實情況，可以明確我國目前電子商務稅收立法的主要任務和工作重點，應集中在對現行稅收法律法規的修訂完善上。在暫不開征新稅及附加稅的前提下，通過對現行稅法一些相關概念、范疇、基本原則和條款的修改、刪除、重新界定和解釋，以及增加對電子商務適用的相應條款，妥善處理有關電子商務引發的稅收法律問題。因此，我國目前電子商務稅收立法的基本內容是：
首先，在稅法中重新界定有關電子商務稅收的基本概念，具體包括“居民”、“常設機構”、“所得來源”、“商品”、“勞務”、“特許權”等電子商務相關的稅收概念的內涵和外延。
其次，在稅法中界定電子商務經營行為的征稅范圍，根據國情和階段性原則，對電子商務征稅按不同時期分步考慮和實施。在稅法中明確電子商務經營行為的課稅對象，根據購買者取得何種權利（產品所有權、無形資產的所有權或使用權），決定這類交易產品屬于何種課稅對象；在稅法中規范電子商務經營行為的納稅環節、期限和地點等。
（三）修改稅收實體法
在明確立法原則和基本內容的基礎上，根據電子商務的發展，適時調整我國稅收實體法。我國稅收實體法主要包括流轉稅法、所得稅法及其他稅法。在電子商務稅收立法中，要根據實體法受到電子商務影響的不同情況，具體考慮對他們的修訂、改動、補充和完善。例如，對受電子商務沖擊最大的流轉稅法，可以考慮從兩個方面進行修訂。在適當的時機，對《增值稅暫行條例》及其實施細則、《營業稅暫行條例》及其實施細則等法規進行修訂，并通過立法程序賦予其更高的法律地位。在對增值稅法、營業稅法進行修訂時，根據電子商務的發展狀況，適時增加對電子商務經營活動的相關規定。
（四）進一步完善稅收征管法
除考慮建立專門的電子商務登記制度，使用電子商務交易專用發票，確立電子申報納稅方式，確立電子票據和電子賬冊的法律地位之外，還應明確征納雙方的權利義務和法律責任，以及嚴格實行財務軟件備案制度等問題。
首先，應當在法律中確認稅務機關對電子交易數據的稽查權。應在稅收條文中明確規定，稅務機關有權按法定程序查閱或復制納稅人的電子數據信息，并有義務為納稅人保密。而納稅人則有義務如實向稅務機關提供有關涉稅信息和密碼的備份，并有權利要求稅務機關保密。稅務機關和納稅人違約均要承擔相應法律責任。
其次，應在稅法中對財務軟件的備案制度作出更明確、更具體的規定。要求對開展電子商務的企業，必須嚴格實行財務軟件備案制度，規定企業在使用財務軟件時，必須向主管稅務機關提供軟件的名稱、版本號、超級用戶名和密碼等信息，經稅務機關審核批準后才能使用。
（五）完善電子商務的相關法律
第一，應完善金融和商貿立法。制定電子貨幣法，規范電子貨幣的流通過程和國際金融結算的規程，為電子支付系統提供相應的法律保證。
第二，應完善計算機和網絡安全的立法，防止網上銀行金融風險和金融詐騙、金融黑客等網絡犯罪的發生。
第三，完善《會計法》等相關法律，針對電子商務的隱匿化、數字化等特點，會導致計稅依據難以確定的問題，可在立法中考慮從控管網上數字化發票入手，完善《會計法》及其他相關法律，明確數字化發票作為記賬核算及納稅申報憑證的法律效力。
關鍵詞：商務；稅收；法律；對策
電子商務應否征稅，應采取何種稅收政策，涉稅法律應如何制定等諸多問題，刻不容緩地擺在了法律工作者的面前。本文結合中國的電子商務的發展實際，認真分析了電子商務發展帶來的問題，探索適合于我國國情的電子商務涉稅法律對策。
一、電子商務對傳統稅收帶來的挑戰
（一）電子商務稅收法律關系主體難以確定
電子商務的特點是使經濟全球化、虛擬化、一體化和流動性強。一方面，電子商務當事人無須在一個國境內有其固定的住所，可以從全球的任何一個角落對其產品、勞務等進行銷售，交易主體的收益來源難以準確地判斷，使稅收管轄權運作失靈，直接導致征稅主體模糊不清。另一方面，網絡交易有其虛擬性，在虛擬的交易中是通過交易主體的網址進行交易，無法通過網址來判斷其納稅主體是誰。納稅主體可以通過虛假名稱來進行交易，也可以經常性改變其網址，這樣網址并不能成為確定納稅主體的依據，也就是說，納稅主體與其從事交易的網址之間并不存在直接的關聯，難以確定納稅主體。
（二）電子商務稅收法律關系客體難以確定
電子商務使貿易數字化，整個交易過程中只是數字化信息流的傳輸過程。傳統貿易中的商品、勞務、特許權、收益所得等都是以比特流的形式在當事人之間流動，尤其是網絡上出現的新型服務如知識產權等，任何人都可以下載和復制，對交易的數量、性質無法準確地掌握，交易客體及性質無法確定。
（三）商業中介課稅點減少，增大了稅收流失的風險
在電子貿易中，消費者可以從廠商的網站直接和廠商進行交易，而不需要中介如人、批發商等，而實際稅收中有相當一部分是來自中介的代扣代繳稅款。隨著電子貿易的發展，這些中介在稅收中的作用日益削弱，是稅收流失的一個重要原因。雖然國內銀行可以提供納稅人的情況，但近年來網上銀行的電子貨幣的發展，出現了設在避稅地的網上銀行及其提供的“稅收保護”，因而削弱了稅務機關對網上交易的監控力度，無法像傳統貿易一樣征稅。
傳統貿易的征稅是以審查企業帳冊憑證為課稅的依據，但電子商務的數字化、無紙化對課稅增加了前所未有的難度。電子貿易不再有傳統的帳冊，取而代之的是存儲于計算機中的數字信息，而對這些數字信息可以隨意地由企業自行修改。一方面，稅務部門對全面掌握企業的貿易情況帶來難度，另一方面，即使稅務部門掌握了企業的一些貿易信息，而這些信息可能都是假的。所以，稅收稽核不能根據企業貿易的實際交易量來稽查。
現行稅務登記依據的基礎是工商登記，但信息網絡交易的經營范圍是無限，也不需事先經過工商部門的批準，因此，現行有形貿易的稅務登記方法不再適用于電子商務，無法確定納稅人的經營情況。由于網上交易的電子化，電子貨幣、電子發票、網上銀行開始取代傳統的貨幣銀行、信用卡，現行的稅款征收方式與網上交易明顯脫節?，F行稅收征管方式的不適應將導致電子商務征稅方面法律責任上的空白地帶，對電子商務的征納稅法律責任將無從談起，因而稅務機關更加難以開展征管。
二、我國電子商務稅收總體框架的思考
（一）我國稅收政策遵循的原則
為促進我國稅收健康有序地發展，稅收應遵循稅收中立性原則、稅收公平性原則和維護國家稅收權益原則。
中立性原則是指保持傳統貿易和電子商務稅負一致性，也就是說，傳統貿易和電子商務在本質上是一樣的，不存在優劣之分，并在電子商務市場體系沒有完善之前，可以給予適當的稅收優惠，以避免因電子商務稅收政策的出臺及其不完善所帶來的負面影響。
公平性原則是納稅人無論采用傳統貿易方式還是電子商務方式都應享有同等的稅負。營造公平的稅收環境，是建立社會主義市場經濟的客觀要求。
維護國家稅收權益原則是以最大限度地保障本國的稅收權益。
堅持稅收中性原則，為國內外企業營造公平競爭的環境，維護發展中國家稅收利益，防止巨額稅款的流失，發達國家和發展中國家能夠在國際稅收的對抗和協調中找到利益的均衡點，最終形成新的國際稅收格局。
（二）我國電子商務稅收總體框架
1.以現行稅收法律制度為基點，全面啟動以互聯網為基礎的電子稅收征管信息系統
目前，我國還沒有關于電子商務的稅收政策，但是我國的稅務部門以現行稅務法律制度為基點，對電子商務條件下的稅收征管手段的現代化進行了積極探索，取得了較好的成果，如“三金工程”，但我們應清醒地認識到還存在許多問題。
電子商務稅收信息系統應以互聯網為基礎，建設對非網絡交易征稅的電子征稅管理系統和對網絡交易的電子征稅管理系統，嚴密監視網絡貿易，跟蹤貿易數據流向，依據貿易規則和法律依據進行稅收征管和稅收稽查；利用互聯網的普及性，納稅人可以隨時隨地進行申報和納稅。
2.完善立法
按電子商務的特點和要求，改革和完善現行稅收法規以及相關的法律制度，補充電子商務適用的稅收條款或制定新的適應電子商務發展的稅法。
第一，完善現行稅法。我國現行稅收法律體系對于電子商務征稅的規定是一片空白，因此應補充有關對電子商務適用的稅收條款，做好與現行稅收征管法的銜接，使稅收征管有法可依、有章可循。如研究是否確定電子商務的網址和服務器視同為常設機構所在地或經營活動所在地等問題。
第二，完善金融及商貿立法等相關法律。針對電子商務的“隱匿性”導致計稅依據難以確定的問題，完善相關法律，如明確數字化發票作為記賬核算及納稅申報憑證的法律效力，認定惡意修改為違法行為。
總之，電子商務作為一種新的經濟模式已經在世界范圍內迅猛發展，在我國建立電子商務涉稅法律規定和法制框架已是勢在必行。完善、規范、科學的法律對于促進電子商務的發展、促進稅收、促進經濟發展必將產生巨大的推動作用，從而亦使電子商務的發展走上有中國特色的法制化軌道。
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【關鍵詞】電子商務 立法完善 稅收征管
電子商務最權威的概念是指實現電子化的整個貿易活動。從涵蓋范圍可定義為交易各方以電子交易方式而不是通過當面交換或直接面談方式進行的任何形式的商業交易。學者認為電子商務是利用電子數據信息的任何形式的商業活動。其按商務范圍可分為廣義的電子商務和狹義的電子商務。廣義的電子商務是指使用了電子數據信息的全部商業活動,即包括契約型和非契約型的商業活動。狹義的電子商務是指利用互聯網進行的契約性質的貿易和服務的過程,也即互聯網電子商務。我國現行的稅收法律制度中尚未涉及電子商務稅收法律問題,然而電子商務稅收問題伴隨著電子商務的發展而日益突出。
一、電子商務對現行稅法問題的挑戰
1.電子商務對稅收基本原則的挑戰
電子商務對稅收法定原則,稅收公平原則,稅收效率原則都存在著挑戰。就稅收法定原則來說,電子商務的虛擬化、無紙化、無址化、高流動性等特點對稅收法定原則所要求的稅收征納必須有明確,肯定的法律依據提出了挑戰。就稅收公平原則來說,由于建立在國際互聯網基礎上的電子商務不能被現行稅制所涵蓋,其本身具有流動性、隱匿性以及數字化與當前稅務機關的征收管理水平不相適應,使電子商務成為合法的避稅港,并且,許多國家的稅法在適用稅收公平主義時,都特別強調“禁止不平等對待”的法理,也禁止在沒有正當理由的情況下對特定納稅人給予特別優惠。但由于各國或地區對電子商務的稅法規定不一致、不統一而造成稅收公平原則不能得以實現。就稅收效率原則來說,包括行政效率和經濟效率兩個方面。稅收行政效率要求稅務機關在行政方面減少費用支出,最大限度降低稅務支出占稅收收入的比重,其要求稅收的征收者和繳納者都應盡可能確定、便利和節約,盡可能降低稅收成本。因此對電子商務的稅收立法應當貫徹確定、簡潔和便于操作的原則,將納稅人的納稅成本和稅務機關的征稅成本控制在最低限度,提高稅收效率;稅收經濟效率原則又稱為稅收中性原則,強調稅收不應對市場機制的有效運行發生干擾和扭曲,應盡可能地實現資源的有效配置,保證社會經濟的良性、有序運行,提高經濟效益,要求的是盡可能減少稅收的負面效應,使市場能更大程度地發揮其對資源的配置作用。
2.電子商務對稅收管轄權的挑戰
電子商務對地域管轄權的挑戰集中體現在常設機構上。常設機構是一個企業進行全部或者部分經營活動的固定場所。在電子商務環境下,傳統的確定常設機構的物理場所被服務器和網址所取代,而這些網址和服務器能否構成常設機構目前并沒有定論。另外,網絡提供商是否構成非獨立人也很難認定。因此,判定常設機構的人和物的因素都無法確定,導致常設機構無法確定。在居民管轄權問題上,電子商務的虛擬性和隱匿性使自然人可以很輕易的以虛假身份進行網上交易,從事電子商務的企業也可以避開工商登記和稅務登記進行網上交易,致使其居民身份難以確定。另外,伴隨互聯網技術和信息技術的發展,通過網絡的可視會議技術,各大股東、董事雖分散在各國,可以就地參加董事會或股東大會,從而根據召開董事會或股東大會的地點來判定法人居民管理控制中心的標志,也顯得無所適從。
3.電子商務對稅收管理的挑戰
電子商務對稅收管理的挑戰體現在稅務登記、賬簿管理和納稅申報三個方面。首先,稅收征管法中并沒有明確規定從事電子商務的企業應當進行稅務登記,這就使稅務機關無法了解納稅人的生產經營狀況。其次,在電子商務中,一方面紙質憑證被無紙化的數字信息所取代,使傳統的賬冊憑證計稅方法失效,一些稅種(如印花稅)無法征收;另一方面,這些電子憑證極容易被不留痕跡地任意修改,再加上信息資料可以被多重密碼保護,使稅務部門難以收集到納稅人的交易活動情況。最后,在電子商務下,廣大的網民都是潛在的納稅人或扣繳義務人,因此,納稅人和扣繳義務人的準確認定變得非常困難,納稅申報無疑會受到影響。另外,現有的上門申報、郵寄申報和報盤申報等方式并不能滿足納稅人的遠程申報、快速申報及隨時申報的需求。
4.電子商務對稅務檢查和稅收法律責任的挑戰
對稅務檢查的挑戰主要體現在納稅人難以認定、課稅對象難以確定、建立在對納稅人原始憑證、報表,實物財產進行檢查的傳統稅務檢查方式無法實施、現行的人工查賬方式及高素質專業人才的匱乏、不能適應對電子商務進行稅務檢查的需要等方面。由于現行稅收征管方式對電子商務的不適應導致電子商務征稅方面法律責任上的空白地帶,對電子商務征納稅的法律責任無從談起。
5.電子商務對稅款征收的挑戰
電子商務的交易雙方直接交易減少了商業中介環節,使中介機構代扣代繳、代收代繳稅款的作用迅速減弱甚至消失,影響了代收代繳方式的實施。電子商務是一種新興事物,稅務機關尋找用以確定收入額和利潤率的參照物比較困難,導致定期定額征收方式難以實施。因此,利用轉讓定價規避稅負更是輕而易舉的事。除此之外,電子商務的虛擬性也造成稅務機關無法采取稅收保全和強制執行措施。
二、我國應對電子商務對稅法所帶來的挑戰的對策
1.借鑒國外經驗,結合我國實際,確定我國電子商務的稅收原則
我國在制定相關稅收政策時,應以現行稅收制度為基礎,針對電子商務的特點,對現行稅收制度作必要的修改和補充。在制定相關稅收政策時,應以現行稅收制度為基礎,針對電子商務的特點,對現行稅收制度作必要的修改、補充和完善。二是建立近期免稅,長期應保持稅收中性的原則。電子商務是近年來伴隨著知識經濟、信息技術的發展而產生的一種極具潛力的新型貿易方式。各國為了扶持本國網絡經濟的發展,目前都對網上交易實行稅收優惠。如1998年10月,美國的《互聯網免稅法案》規定:3年內(至2001年)暫不征收國內“網絡進入稅”。為了促進我國電子商務的發展,為了使我們不要再錯過一個時代,筆者認為在近期應對電子商務實行免稅或制定優惠的稅收政策。三是維護國家稅收利益,在互利互惠基礎上,謀求全球一致的電子商務稅收規則,保護各國應有的稅收利益。
2.基于地域管轄權的稅收管轄權的標準
這是解決電子商務對稅收管轄權挑戰的有效對策,常設機構的確定仍然是行使基于地域管轄權的重要因素,oecd稅收范本第五條對常設機構定義的注釋說明中提到:互聯網網址本身并不構成常設機構,而存儲該網址的服務器(硬件、有形的)用于經營活動時,可以構成固定營業地點,從而構成常設機構。筆者較為贊同這一觀點:第一,從常設機構的發展歷史來看,它是一個開放性的概念,當國際經貿領域出現新的經濟活動時,它的內容就會有新的突破。所以,不必要廢除常設機構而只需對其進行重新界定。第二,oecd稅收范本對第五條的解釋已經承認自動化機器如自動售貨機、游戲機等可以構成常設機構,人的參與已經不是成立常設機構的必備條件,所以存放網站的服務器可以被認定為是營業場所。第三,服務器具有一定程度的固定性。第四,服務器可以完成企業主要的或者重要的營業活動。至于網絡服務提供商是否可以構成常設機構,筆者認為,當網絡服務提供商按照其營業常規開展營業活動時不構成非獨立人即不能被認定為常設機構。但兩種情況下除外,一是網絡服務提供商主要或者專為一個客戶服務;二是網絡服務供應商經常性地為某一客戶保存數據庫并有權代表該客戶將數據庫中的數字產品直接從網上送到該客戶的顧客手中。據此,筆者認為,應當從法律上明確服務器和網絡服務提供商可以被認定為常設機構的條件。
3.運用相關法律規定解決電子商務對稅收征收、稅收管理、稅收檢查以及稅收責任的影響
筆者認為應在現有的稅收征管法中加入相關的制定內容:
(1)在已有商業網站服務內容上附加上相關的稅收項目,把稅收項目作為網上交易必不可少的內容加以羅列,在網上交易的同時,相關稅收內容能永久地粘貼在網上交易的內容上。
(2)對于在互聯網上新登記的商業網站必須將真實網址和服務內容向稅務機關匯報,過去已經登記的要向稅務機關補報,以便稅務機關及時有效的查詢稅務登記情況和進行稅收檢查。
(3)凡在銀行設立電子賬戶,必須先到稅務機關進行稅務登記,并申請專門的網上交易稅務登記號。申請人必須用真實的居民身份證才能開立個人賬號,賬戶中要表明真實的住所,以便稅務機關能夠及時查閱。
(4)在設立的電子賬戶結算程序上,必須規定稅務項目,貨幣結算必須設立用途,在交易雙方進行結算時,貨幣用途必須經過檢查復核確實對應一致。
(5)稅務機關的管轄以開立電子賬戶的銀行或分理處的營業地址作為管轄依據,而不以納稅人的營業場所和居所為管轄依據。
(6)制定網上服務專用發票,每次網上交易后,必須開具專用的發票,并且把專用發票的開具作為網上交易必經程序。
(7)網上交易用戶每一次交易過后,必須將交易內容存儲打印,郵寄給管轄稅務機關,或通過電子郵件發給稅務機關,以便進行納稅核定。
(8)盡快建立全國稅務機關網上稅收查詢系統,并建立全國稅務稽查協作制度,以保證稅收稽查能對稅務管轄地與居住地不一致的納稅人的狀況做到及時有效的檢查。
三、電子商務引起的其他國際涉稅問題
⒈交易人身份的確認
由于網絡貿易中交易主體的虛擬化,確認在互聯網上進行交易的人的身份是非常難的。這個問題又影響到居民稅收管轄權和收入來源地稅收管轄權的適用。日前,由發達國家組成的聯合組織正在尋求通過發展一種數字身份證來確認網上交易者的身份。稅務部門可以利用數字身份追蹤網上交易商,這反映了有關當局對此問題的密切關注和正在付出努力,力圖使之得到解決。
⒉會計記錄的保存
現有稅制要求納稅人以書面形式保留完整準確真實的會計記錄以備稅務部門檢查。然而,在電子交易中,這些交易記錄只是一種電子形式,并且可以輕易地被更改、不留痕跡,使交易無法追蹤,審計失去依據,征稅沒有基礎。
⒊商品流轉稅的征收
電子商務會影響到商品流轉稅的征收,商品流轉稅又稱商品稅,是在商品流通環節上對商品流轉額征收的稅。商品稅的具體稅種在不同的國家有所不同。如在美國主要是貨物稅,在歐洲許多國家和我國主要有增值稅、營業稅等。電子商務的數字化產品及服務的商品稅征收是個問題,稅務當局對在網上進行的大量的這類交易難以掌握,因此難以征稅,對這類逃避稅行為實際上也難以控制。
電子商務的出現,帶來了眾多的稅收問題,電子商務是全球性的經濟貿易活動,所帶來的稅收問題也是國際性的,因此加強國際間的合作和協商就顯得十分必要,只有通過與其他國家稅務機關相互交換稅收情報和協助監控,充分收集來自其他國家的相關信息,才能掌握外商電子商務活動的狀態和行蹤,進而對電子商務所得進行征稅,防止其避稅。
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