時間：2023-10-09 16:07:19
序論：在您撰寫固定資產出資稅務問題時，參考他人的優秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發您的創作熱情，引導您走向新的創作高度。
摘 要 《新企業會計準則》和《企業所得稅稅前扣除辦法》頒布實施后固定資產會計處理與稅務處理規定的差異越來越大。這些差異的存在，使得企業發生的與固定資產相關的經濟業務的稅務調整也越來越多。本文主要從稅務和會計兩個角度分析固定資產的處理問題。
關鍵詞 固定資產 稅務 會計處理
一、固定資產的概念
稅法的固定資產定義與財務會計制度完全相同。按照會計準則的規定：“固定資產是指使用期限在1年以上，單位價值在規定標準以上，并在使用過程中保持原來物質形態的資產，包括房屋建筑物、機器設備、運輸設備、工具器具等”。在稅收實務中，劃分固定資產的具體標準一般為：企業使用期限1年以上的房屋建筑物、機器設備、工具器具等資產；不屬于經營活動主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用期限超過兩年的。
二、固定資產折舊方法和折舊率比較
會計上企業可以采取分類折舊、綜合折舊和個別折舊法?！掇k法》第二十五條規定，企業所得稅原則上采取簡易分類法，將企業全部固定資產分成三大類。會計上企業固定資產折舊可以采取直線折舊法和加速折舊法。
《辦法》第二十七條規定，企業所得稅中固定資產折舊費用的計算原則上采取直線折舊法。對促進科技進步、環境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態的機器設備，《辦法》第二十六條規定，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，經當地主管稅務機關審核后，逐級報國家稅務總局批準。其中，可申請采取加速折舊辦法的促進科技進步的企業，包括在國民經濟中具有重要地位、技術進步快的電子生產企業（包括集成電路產業企業）、船舶工業企業、生產“母機”的機械企業、飛機制造企業、汽車制造企業、化工生產企業、生物醫藥企業等。
另外，根據國務院的《鼓勵軟件產業和集成電路產業發展的若干政策》的規定，企事業單位購置的軟件達到固定資產標準或構成無形資產的，經批準，其折舊或攤銷年限最短可縮短為1年。
企業所得稅采取簡易分類折舊法，這是各國公司所得稅普遍采取的方法。因為企業所得稅計算折舊費用的惟一目的是確定可扣除的折舊費用。主要體現國家的社會經濟政策，沒有必要根據各種資產的不同經濟壽命過細地分類。采用簡易分類折法，在稅法固定資產計價、折舊制度與財務會計制度差別較大的情況下，有利于正確計算折舊費用的納稅調整額。企業將可折舊資產的計稅成本（可能與會計上賬面凈值不同，會計賬面凈值可能因重組等原因進行評估調整）根據稅法規定分類歸集，乘以折舊率，計算出按稅法規定可扣除的折舊費用，與會計財務中已計算的折舊進行對比，可以反映出折舊費用納稅調整數額。
三、固定資產重估的差異比較
資產重估是資產所有者或者使用者為了從事某種事業而委托或組織專門或有關機構和人員對資產的現值進行評定估價的一種經濟行為。在一般情況下，所得稅會計的計量與財務會計的計量一樣都應遵循歷史成本原則。在沒有資產出售、股份入股、中外合資或合作、企業兼并、資產抵押、資產保險等特殊目的的情況下，一般不對資產進行重新估價。但當物價發生劇烈波動、通貨膨脹，以及個別資產因受社會進步、科學技術進步的影響，出現賬面資產價值嚴重背離實際價值時，為了體現會計報表的真實性，使會計報表的使用者了解企業的真實財務狀況，維護資產的所有者、占有者或使用者和合伙經營者的利益，必須對企業的全部資產或部分資產進行重新估價。而資產重估的結果，會引起資產的升值或減值。資產重估后，企業的會計所得（或利潤）計算自然應以評估價作為基礎。而評估價除法定評估外，在多數情形下又不能作為計算企業應稅所得的基礎，于是就形成了會計所得與應稅所得的差異。這種差異，如果不是由法定評估而產生的，即稅法不予承認評估結果，是一種永久性差異，則它可以用應付稅款法進行賬戶處理；反之，如果某種資產重估屬于法定評估，即稅法承認評估結果，則由此產生的差異。
四、固定資產退出的賬務處理
企業使用中的固定資產有時因為對外投資的需要或因為技術上的原因向外有償轉讓，或因意外事故而提前報廢等，在這種情況下，如果企業由于會計折舊與稅法規定的折舊方法不同而采用了納稅影響會計法的話，便造成時間性差異的無法轉回。因此，在上述情況確實發生的時候，應該把由該項資產形成的遞延稅款余額（不論是借方余額還是貸方余額）轉銷結平。
例：某企業采用納稅影響會計法核算所得稅費用，現有設備一臺原價100萬元，按稅法規定5年平均折舊，可是按企業會計規定采用雙倍余額遞減法計提折舊；企業適用稅率所得稅為25%；不考慮設備殘值和清理費用；設該設備在第年開始時對外投資，投資合同規定該設備折價65萬元。這時，遞延稅款的計算和轉銷的賬務處理如下：
分析：該設備的會計折舊額第1年為40萬元、第2年為24萬元，合計為64萬元；而稅法規定的折舊額為每年20萬元，兩年合計為40萬元；時間性差異合計為24萬元，其納稅影響的金額合計為6萬元（24*25%），并且這一差異體現在“遞延稅款”賬戶的借方余額。
（1）確認對外投資并沖銷固定資產賬面價值，評估增值按我國現行規定增記“資本公積”處理的分錄：
借：長期投資 650000
累計折舊 400000
貸：固定資產1000000
資本公積 50000
（2）同時，轉銷該設備折舊方法不同導致的所得稅時間性差異6萬元：
借：遞延稅款 60000
貸：所得稅60000
參考文獻：
[1]張偉紅,馬麗潔.淺談固定資產的核算與管理.吉林商業高等?？茖W校學報.2006.12.30.
[2]邵凌云.新會計準則下固定資產處置的會計處理和稅法的差異.涉外稅務.2007.06.09.
2006年1月9日，財政部、國家稅務總局聯合下發了《關于享受企業所得稅優惠政策的新辦企業認定標準的通知》（財稅[2006]1號，以下簡稱《通知》），該通知涉及到的以前年度文件有《國家稅務總局關于企業所得稅幾個具體問題的通知》（國稅發[1994]229號）以及《財政部、國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》（財稅字[1994]1號）。
要解讀《通知》，我們應從以下五個方面進行分析：
一、《通知》出臺背景
新辦企業認定標準的調整是針對新辦企業享受稅收優惠中存在的問題進行的。
我們目前對新辦企業的認定標準和所得稅優惠的規定，大部分形成于上世紀90年代中后期，當時我國還處于社會主義市場經濟的初創時期，各方面的法規和政策都不太完備。
1994年的《國家稅務總局關于企業所得稅幾個具體問題的通知》（國稅發[1994]229號）第六條規定，新辦企業是指從無到有組建起來的企業。原有企業一分為幾、改組、擴建、搬遷、轉產、合并后繼續經營，或者吸收新成員、改變領導關系、改變企業名稱的，都不能視為新辦企業。
在此標準下，一方面，一些老企業根據生產經營的需要進行改組、改制后成立的企業，無法享受到稅收優惠，限制了企業的改組、改制的愿望；另一方面，由于認定標準比較模糊，難以遏制企業通過“翻新”手段避稅。即企業在享受所得稅減免優惠期滿后，將原企業注銷，再利用原企業的資產成立新企業，以繼續享受企業所得稅減免優惠，但這些企業從本質上來說是原企業的延續，如果按新辦企業減免所得稅對其他企業來說是不公平的。
按照新的認定標準，上述弊端可望得到解決。
二、修訂了新辦企業的概念，這是新標準的第一個條件
（一）《通知》規定，享受企業所得稅定期減稅或免稅的新辦企業標準，是按照國家法律、法規以及有關規定在工商行政主管部門辦理設立登記，新注冊成立的企業。也就是說，新標準的第一個條件與企業設立工商登記的要求相銜接，企業只要在工商部門履行登記注冊程序，就具備了新辦企業的第一個條件。
（二）《通知》同時指出，《國家稅務總局關于企業所得稅幾個具體問題的通知》（國稅發[1994]229號）中，有關“六、新辦企業的概念”及其認定條件同時廢止。
三、第二個條件，硬性劃定了出資資產比例界限，新辦企業中“固定資產、無形資產等非貨幣性資產的累計出資額占新辦企業注冊資金的比例一般不得超過25％
（一）按照新文件，并不是說只要是新辦的企業就一定能夠享受新辦企業的企業所得稅稅收優惠政策
新辦企業（尤其是由一些老企業改組改制后成立的企業）還需要同時符合第二個條件，方可認定為新辦企業，享受到稅收優惠。第二個條件對企業注冊資金中固定資產、無形資產等非貨幣性資產所占的比例進行了限制，要求比例一般不得超過25％。此條標準可有效限制通過“翻新”手段避稅。因為有了25％的比例限制，原企業注銷后，投資者就無法直接再用原企業的固定資產、無形資產等非貨幣性資產投資組建新企業享受稅收優惠，而需要先出售原企業的固定資產、無形資產，從而加大了以“翻新”手段避稅的難度和成本。
（二）采取了防范措施，控制非貨幣性資產的移轉
有些投資者為了避開25％的比例限制，可能前期先用貨幣資產出資，待企業被認定為新辦企業享受所得稅優惠后，再用貨幣資產從權益性投資人及其關聯方購進非貨幣性資產，使貨幣資產再流回企業，從而使25％的比例限制失去意義，變相地以非貨幣性資產出資。為了堵住這種漏洞，《通知》規定，新辦企業在享受企業所得稅定期減稅或免稅優惠政策期間，從權益性投資人及其關聯方累計購置的非貨幣性資產超過注冊資金25％的，將不再享受相關企業所得稅減免稅的政策優惠。
這樣，既限制了新辦企業在設立過程中進行資產移轉的空間，也限制了公司設立后，用螞蟻搬家式的手法，逐步移轉資產的情形。
（三）《通知》還強調，新辦企業的注冊資金為企業在工商行政主管部門登記的實收資本或股本
非貨幣性資產包括建筑物、機器、設備等固定資產，以及專利權、商標權、非專利技術等無形資產。新辦企業的權益性投資人以非貨幣性資產進行出資的，經有資質的會計（審計、稅務）事務所進行評估的，以評估后的價值作為出資金額；未經評估的，由納稅人提供同類資產或類似資產當日或最近月份的市場價格，由主管稅務機關核定。
通過這些規定的限制，提高了準入門檻，符合新標準的企業肯定變少了。
四、《通知》不要求追溯調整
《通知》規定，本通知自文發之日起執行。國家稅務局、地方稅務局關于新辦企業的具體征管范圍按本通知規定的新辦企業標準認定。對文發之前，國家稅務局或地方稅務局實際征管的企業，其征管范圍不作調整，已批準享受新辦企業所得稅優惠政策的新辦企業，可按規定執行到期。
也就是說，不再進行追溯調整。
五、《通知》存在的問題
（一）《通知》頻繁出現了法規性文件所不宜使用的詞語，界限的標準在文件中很不明確，文件中使用了“一般”、“等”、“包括”這樣語義模糊的詞語，這是這個文件最大的缺陷。
1.財稅[2006]1號通知規定，新辦企業的權益性出資人（股東或其他權益投資方）實際出資中固定資產、無形資產等非貨幣性資產的累計出資額占新辦企業注冊資金的比例一般不得超過25％；非貨幣性資產包括建筑物、機器、設備等固定資產，以及專利權、商標權、非專利技術等無形資產”。
這個解釋不能令人滿意，“包括”和“等”的含義是含有列舉的資產，但也含有列舉范圍以外的資產，因此我們并不能明確地將存貨排除在外。而實際出資中存貨比例對各行業的影響是不同的，并且存貨出資就不用“評估”和“核定”嗎？財稅字[1994]1號文件中享受新辦企業所得稅優惠的范圍是涉及多個行業的，不單單是第三產業，非貨幣資產中不考慮存貨是有問題的。
2.《通知》中使用“一般”一詞，就是“原則上”的意思。那么誰來掌握提高到“一般”比例以上的標準呢？又如何來防止“不一般”導致的工商管理部門和稅務機關的隨意性呢？
3.《通知》中使用“一般”一詞，讓對影視劇續集和文件補充規定見怪不怪的我們意識到，這是個大的“伏筆”，以后肯定還會有后續文件。
關鍵詞：新三板;審計;會計;所得稅
中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）24-0118-02
“新三板”市場是指全國中小企業股份轉讓系統，是經國務院批準設立的全國性證券交易場所。之所以稱“新三板”，是因為中關村科技園區介入后，掛牌企業均為高科技企業而不同于原轉讓系統內的退市企業及原STAQ、NET系統掛牌公司[1]。為鼓勵創新和解決中小企業融資難，2013年12月13日，國務院發文決定將“新三板”擴容至全國。這個決定使“新三板”一掃以前的狹小和冷清，變得異?；鸨饋?。到2014年末，在“新三板”掛牌的公司已經達到了1 572家[2]。由于“新三板”的掛牌條件比較低，欲上“新三板”的企業多處于創業期，其業績波動幅度大，管理不規范的程度高，審計環境與主板、創業板等場內市場迥異，因此審計時需要關注的問題也有自己的特點。
一、企業執行的是什么會計標準
目前企業執行的會計標準比較多，有的執行最老的行業會計制度，如《商品流通企業會計制度》《農業企業會計制度》等，這些會計制度到現在為止財政部沒有明確發文廢除，在審計時就不能說企業是錯的;有的執行2001年開始實行的《企業會計制度》或2004年的《小企業會計制度》;還有的執行2006年2月15日的《企業會計準則》及以后所做的相關修訂。作為擬上“新三板”企業，按照中國證券業協會的要求是執行《小企業會計準則》就可以了，但為了會計準則的國際趨同和可比性，為了將來能順利“轉板”，審計人員應要求客戶執行最新的企業會計準則。它包括一項基本準則、41項具體準則、35項應用指南、6項企業會計準則解釋以及其他財政部的相關規定。執行《小企業會計準則》或其他會計制度的，應轉為執行《企業會計準則》，在轉換時，應當按照《企業會計準則第38號――首次執行企業會計準則》進行會計，并編制可比會計報表。
二、企業的會計政策、會計估計是否合規、穩健
“新三板”對財務指標不做硬性規定，即使虧損也可以掛牌，但是要求財務工作做到規范，而中小微企業最大的問題就是財務的不規范。據統計，到新三板掛牌的前期工作，70%以上的工作量都集中在財務規范上[3]。這在會計政策和會計估計上體現得尤其明顯。企業喜歡通過會計政策變更和有違常理的會計估計來高估利潤。問題一般出在收入確認時不遵守收入確認條件，以開出發票、收到預付款、發貨等為標準，在風險和報酬實際上未發生轉移或未完全轉移時提前確認收入。在財務指標上的主要表現為最近一兩個會計年度的營業收入、應收賬款、凈利潤大幅增長，而預收賬款大幅下降。還有資產減值準備計提政策不穩健、不合規、不可比。如對應收關聯方款項不計提壞賬準備、壞賬準備計提比例偏低;隨意改變壞賬準備的核算方法、調整壞賬準備的計提比例;對長期無利用價值的無形資產不計提減值準備等。此外，還有固定資產的折舊政策與同行業公司相比明顯不穩健;在建工程結轉固定資產的時點滯后，少提大量折舊;人為操縱無形資產、長期待攤費用的攤銷年限;研發支出不恰當資本化，未嚴格區分研究階段支出與開發階段支出的界限，未嚴格遵循開發階段支出的資本化條件;借款費用不正當資本化，擴大借款費用資本化的范圍、延長借款費用資本化的時間等。
三、會計基礎工作是否薄弱
問題可能是以少繳稅為目的，設置賬外賬，比如部分營業收入不入賬，直接導致毛利率降低和利潤減少。建議要納入賬內核算，但需要規范賬務處理以及補繳稅金。若不納入賬內核算，注冊會計師就難以發表無保留的審計意見，且財務指標與同行業相比或各期相比較明顯不合理，在申報材料時也無法對審核人員提供合理的解釋。問題還可能是會計主體不明確，一個自然人名下有多家公司，但未嚴格區分會計主體，資產混用，成本費用的歸集對象與實際受益對象不符，幾套賬互串。建議通過資產交易盡可能將資產的所有單位與使用單位保持一致，或者通過簽訂資產租賃協議，資產使用單位向資產所有單位支付租金。如不調賬，則導致公司產品成本不實和納稅風險;如不規范，則資產和業務不完整、不獨立，還涉及利潤轉移和稅務問題。問題還可能是賬實不符，往來賬與對方長期不對賬，差異大、時間久，無法對清，形成死賬，或者對存貨和固定資產等實物資產未認真盤點或對盤點盈虧未處理，又或者對購入尚未付款的存貨未暫估入賬。建議通過財產清查，核銷無法對清的死賬，對核對相符的應收款項進行減值測試，計提足額的壞賬準備;對存貨和固定資產等實物資產進行全面盤點，并調整盤點盈虧;將購入未入賬的存貨暫估入賬，做到賬實相符。問題還包括存在大量的銀行未達賬項。建議對未達賬項進行清理，將其調整入賬，尤其要對涉及損益、負債完整性的未達賬項必須進行賬務處理;建立定期銀行收支對賬制度，消除異常的未達賬項。問題還包括存在大量的跨期費用，建議及時結算、分類核算，將發生的費用支出納入恰當的會計期間、計入相應的成本費用項目。
四、財務數據是否真實、完整、準確
首先是收入，問題可能是收入的確認不符合《企業會計準則》的規定，或者是涉嫌虛假銷售收入或虛構銷售收入。其次是成本費用。成本核算方面，要關注企業的成本核算方法是否規范，成本核算政策是否一致。擬改制掛牌的企業，成本核算往往較為混亂。對歷史遺留問題，一般可采取如下方法處理：合理確定存貨數量和單價，對存貨采用實地盤點核實數量，用最近購進存貨的單價或市場價作為原材料、低值易耗品和包裝物等的估計單價;參考企業的歷史成本，結合技術人員的測算作為產成品、在產品、半成品的估計單價。企業應當建立健全存貨與成本內部控制體系和成本核算體系。費用支出方面，費用報銷流程是否規范，相關管理制度是否健全，票據取得是否合法，有無稅務風險。對成本費用的結構和趨勢的波動，是否有合理的解釋。在材料采購方面，應當關注原材料采購模式，供應商管理等相關內部控制制度是否健全，價格形成機制、采購發票是否規范。然后是資產質量。應收賬款余額是否過大、賬齡是否過長;與同期營業收入相比，應收賬款的增長幅度是否過大。存貨余額是否過大、是否有殘次冷背的存貨、存貨周轉率是否過低、賬實是否相符。是否存在停工的在建工程，固定資產權屬證明是否齊全，是否有閑置、殘損的固定資產。無形資產的產權是否存在瑕疵，作價依據是否充分，其他應收款與其他應付款的核算內容是否正確等。
五、股東的出資是否到位，有無瑕疵
股東出資方面存在的問題主要是出資不實和程序瑕疵。股改前股東出資常見的主要問題有，非貨幣資產出資未經評估;出資未及時到位;出資后不經法定程序又大額抽回投資;從會計師事務所收買驗資報告，驗資報告存在明顯瑕疵;以企業自身資產增資，把企業資產當成自己的資產;操縱資產評估結果并以資產評估增值轉增實收資本;重復出資;以未合法注銷的企業資產出資。企業出資存在瑕疵，并不是個別現象，對于擬掛牌的企業，也并不一定構成掛牌的實質，關鍵是要看如何解決或者解決得是否徹底。股改中股東出資可能存在的問題有，以評估的凈資產作價出資;以審計的凈資產折合股份，但出現評估的凈資產低于審計的凈資產情況，導致出資不實;股改后發現股改前的會計處理有問題，在申報財務報表中調整了股改時認定的財務報表，導致股改時凈資產有問題，出資不實。
六、關聯交易問題
由于關聯交易涉及面廣、種類繁多、內部容易安排，也容易縱，因此關聯交易歷來都是關注的重點，審計主要關注關聯交易的存在對企業財務數據的公允表達是否產生重要影響。關聯交易不是不能有，但是要證明其必要性、定價的公允性，同時，關聯交易應當是逐年減少而不是逐年增加。目前關聯交易主要存在的問題有，關聯交易的目的和動機不純，目的是為了增加收入或利潤，粉飾財務報表;關聯交易的定價不公允或不能證實其定價是公允的;關聯方的界定不完整，披露不充分;關聯交易的會計處理不恰當;關聯交易程序不規范、交易依據不充分，缺少相關合同及確認;關聯交易非關聯化或稱隱蔽化。在新的《企業會計準則》里，新增了虧損合同的內容。如果交易雙方簽訂的合同變成了虧損合同，企業就可以估計所造成的損失并計入當期損益，這給企業進行利潤操縱提供了一個很好的途徑。很多企業就和隱蔽的關聯方簽訂明顯不合理的合同來進行盈余管理。這就要求審計師在審計時對相關的合同進行特別關注。還有關聯方資金占用問題?！度珖行∑髽I股份轉讓系統股票掛牌條件適用基本標準指引》規定：公司報告期內不應存在股東包括控股股東、實際控制人及其關聯方占用公司資金、資產或其他資源的情形。如有，應在申請掛牌前予以歸還或規范。關聯方占用資金通常有，期間占用、年末歸還現象比較突出;通過虛構交易事項、交易價格非公允、貨款長期拖延結算或無法結算等方式非正常的經營性占用;利用集團公司下屬的財務公司;通過中間環節以委托貸款的形式間接向大股東提供資金，這是近年來出現的一種新的資金占用方法;委托實施項目;資金體外運營，利用開具無真實交易背景的銀行承兌匯票并且貼現等方式取得資金，體外運營，為大股東及其關聯方長期占用資金提供便利條件。
七、是否存在偷稅、欠稅的問題
稅是擬在“新三板”上市企業面臨的最大障礙。據阿里巴巴集團和北京大學國家發展研究院在2012年的《中西部小微企業經營與融資現狀調研報告》稱，受訪企業有九成承認逃稅。稅的問題分兩個階段，一是股改前的稅務問題，主要涉及企業所得稅、個人所得稅、增值稅、營業稅等。例如偷稅、漏稅、欠稅;取得不恰當的稅收優惠。對于這些問題主要看企業是否構成重大違法行為。企業要想在“新三板”上市就必須先把偷逃的稅先補上。通常的做法是，補繳稅款和（或）滯納金，但不能被處罰;補稅的數字因企業而異，少的要幾十萬，多的幾千萬?；蛘呷〉弥鞴芏悇諜C關出具的相關證明，稅務機關有時可以允許企業暫緩補稅。二是股改時的稅務問題，主要涉及個人所得稅。企業股改時存在的主要稅務問題是自然人股東在以資本公積、留存收益轉增股本時，企業未履行代扣代繳個人所得稅的義務。企業應當主動與主管稅務機關就個人所得稅問題進行溝通，爭取主管稅務機關甚至當地政府的支持。關于企業股改時自然人股東在以留存收益轉增資本公積時，即股本與實收資本相同，股改時無須增資時，是否產生個人所得稅納稅義務，目前是個灰色地帶，請企業主動與主管稅務機關溝通協調。涉及的稅種主要是增值稅、企業所得稅和個人所得稅。
參考文獻：
[1] 沈熙文.新三板擴容研究――論新三板擴容及其將產生的影響[J].時代金融，2013，（11）.
關鍵詞:非現金資產;對外投資;會計處理;稅務處理
中圖分類號:F810.42文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)15-0014-03
非現金資產對外投資,是指企業以放棄非現金資產(不含股權,主要指實物資產和無形資產等)對外投資取得股權投資,包括:企業用非現金資產出資成立新企業,或者用非現金資產對一家已經成立的公司增資擴股。
根據《公司法》第27條、第179條規定,股東可以用貨幣出資,也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資;但是,法律、行政法規規定不得作為出資的財產除外。對作為出資的非貨幣財產應當評估作價,核實財產,不得高估或者低估作價。法律、行政法規對評估作價有規定的,從其規定。有限公司或股份公司設立或者增加注冊資本時,全體股東的非貨幣出資金額不得超過公司注冊資本的30%。
一、會計處理
非現金資產對外投資屬于非現金資產的處置業務,應當按照《存貨準則》、《固定資產準則》、《無形資產準則》、《長期股權投資準則》、《非貨幣性資產交換》等相關準則進行會計處理。以非現金資產投資應區別情況進行會計處理。
(一)不構成控股合并業務的投資行為
不構成控股合并業務的投資行為,應當按照非現金資產的公允價值作為投資成本,公允價值與賬面價值之間的差額,確認當期損益。其中,以存貨投資應確認主營業務收入或其他業務收入,同時結轉營業成本。以固定資產、無形資產、長期股權投資對外投資,公允價值扣除賬面價值、相關稅費后的差額應確認“營業外收入――處置非流動資產利得”或“投資收益――股權處置收益”。
(二)構成同一控制下控股合并業務的投資行為
構成控股合并業務的投資行為,是指一家公司以非現金資產(或一部分現金、一部分非現金資產)對另一家已經成立的公司增資擴股,增資后投資方取得目標公司的控制權。
《企業合并準則》規定,同一控制下的公司合并,合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的,應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額,應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減額的,調減留存收益。
還應注意,上述在按照合并日應享有的被合并方賬面所有者權益的份額確定長期股權投資的初始投資成本時,前提是合并前合并方與被合并方采用的會計政策應當一致。企業合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的,應當按照合并方的會計政策對被合并方資產、負債的賬面價值進行調整,在此基礎上確定形成長期股權投資的初始投資成本。
(三)構成非同一控制下控股合并業務的投資行為
非同一控制下的控股合并中,投資方應當按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業合并成本包括購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值以及為進行企業合并發生的各項直接相關費用之和。其中,支付非貨幣性資產為對價的,所支付的非貨幣性資產在購買日的公允價值與其賬面價值的差額應作為資產處置損益,計入企業合并當期的利潤表。
主要賬務處理如下:非同一控制下企業合并形成的長期股權投資,應在購買日按企業合并成本(不含應自被投資單位收取的現金股利或利潤),借記“長期股權投資”科目,按享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤,借記“應收股利”科目,按支付合并對價的賬面價值,貸記有關資產或借記有關負債科目,按發生的直接相關費用,貸記“銀行存款”等科目,按其差額,貸記“營業外收入”或借記“營業外支出”等科目。非同一控制下企業合并涉及以庫存商品等作為合并對價的,應按庫存商品的公允價值,貸記“主營業務收入”科目,并同時結轉相關的成本。涉及增值稅的,還應進行相應的處理。
(四)相關問題
企業用現金或非現金資產出資成立全資或控股子公司,以及用現金或非現金資產(含股權)對其全資或控股子公司增資擴股,不屬于公司合并業務,應當按照投出資產的公允價值及相關稅費作為投資成本處理,投出非現金資產的公允價值與賬面價值的差額確認當期損益。
對于一家企業以非現金資產換取另一家企業持有的第三方股權,不屬于非現金資產對外投資業務。這類業務應區別情況處理,如果不涉及補價或涉及少量補價,應按照非貨幣性資產交換業務進行會計處理。如果補價超過了《非貨幣性資產交換準則》規定的標準,則應按照非現金資產處置的相關準則進行會計處理。
二、稅務處理
企業以非現金資產對外投資應按照非現金資產對外投資視同銷售的相關規定,并區別不同情況進行稅務處理:
(一)不構成控股合并業務的投資行為的稅務處理
1.涉及的流轉稅的處理:(1)以存貨(不含開發產品)對外投資,應當視同銷售計提增值稅銷項稅。如果是自產應稅消費品,還需繳納消費稅。(2)以已使用過的固定資產(不動產除外)對外投資,應視同銷售進行增值稅稅處理。1)銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅。但一般納稅人銷售自己使用過的專用于非增值稅應稅項目、免稅項目、職工福利等設備,應按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。2)2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產,按照4%征收率減半征收增值稅。3)2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產,按照4%征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅。小規模納稅人銷售使用過的固定資產應納增值稅計算公式為:應納稅額=含稅銷售額/(1+3%)*2%。已使用過的固定資產,是指納稅人根據財務會計制度已經計提折舊的固定資產。(3)以無形資產、不動產、投資性房地產對外投資,不征營業稅,免征土地增值稅,但如果是投資于房地產企業用于房地產開發,或者房地產企業以開發產品對外投資,必須視同轉讓房地產計算土地增值稅。
2.涉及的所得稅處理:以非現金資產對外投資應確認資產處置損益已體現在當期的損益表中,會計處理與稅務處理一致,不作納稅調整。
3.長期股權投資計稅基礎:按照投出資產的公允價值及相關稅費確定。
(二)構成同一控制下控股合并業務的投資行為的稅務處理
1.涉及的流轉稅的處理:與不構成控股合并業務的投資行為的稅務處理一致。
2.涉及的所得稅處理:以非現金資產對外投資應確認資產轉讓所得,因其會計處理與稅務處理不一致,應對資產轉讓所得調增企業所得稅應納稅所得額。
3.長期股權投資計稅基礎:按照投出資產的公允價值及相關稅費確定。
(三)構成非同一控制下控股合并業務的投資行為的稅務處理。
1.涉及的流轉稅的處理:與不構成控股合并業務的投資行為的稅務處理一致。
2.涉及的所得稅處理:以非現金資產對外投資應確認資產處置損益已體現在當期的損益表中,會計處理與稅務處理一致,不作納稅調整。
3.長期股權投資計稅基礎:按照投出資產的公允價值及相關稅費確定。
(四)以非現金資產對外投資的所得稅務理應區別情況處理
1.通常情況下,以非現金資產對外投資,應當視同銷售資產,一次性確認資產轉讓所得。
2.為了鼓勵境外投資,企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業投資,其資產轉讓所得可以選擇特殊重組待遇,允許按十年平均確認應納稅所得額。
3.資產收購、股權收購業務中,以非現金資產(含股權)對外投資的,如果符合特殊重組條件,可以暫不確認資產或股權轉讓所得,相應地,投資方取得股權的計稅基礎按照投出資產的原有計稅基礎確定。
三、不同投資行為的會計處理與稅務處理實例分析
(一)不構成控股合并業務的投資行為
例1,甲公司以存貨出資,乙公司以現金出資,共同成立M公司,注冊資本1 000萬元。其中,甲公司存貨成本500萬元,投資作價700萬元,乙公司現金出資300萬元。
根據《公司法》第26條規定,有限責任公司注冊資本可以分期到位。全體股東的首次出資額不得低于注冊資本的20%,也不得低于法定的注冊資本最低限額,其余部分由股東自公司成立之日起兩年內繳足。
1.甲公司分錄如下:
借:長期股權投資――M公司 7 000 000
貸:主營業務收入 5 982 900
應交稅費―應交增值稅―銷項稅額 1 017 100
借:主營業務成本 5 000 000
貸:庫存商品 5 000 000
附件:投資合同、評估報告、增值稅專用發票(記賬聯)。
2.M公司辦理一般納稅人資格認定后,甲公司再以存貨出資。M公司分錄如下:
借:庫存商品 5 982 900
應交稅費―應交增值稅―進項稅額 1 017 100
貸:實收資本――甲公司 7 000 000
附件:投資合同、評估報告、增值稅專用發票(發票聯)。
(二)構成同一控制下控股合并業務的投資行為
例2, P公司、S公司同被Q集團公司控股,其中Q集團公司持有S公司100%的股權。2009年6月30日,P公司以非現金資產對S公司增資擴股,并于當日起能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。兩公司在企業合并前采用的會計政策相同。合并日,S公司原所有者權益的總額為100萬元(均為實收資本),P公司向S公司投出資產(見表1):
單位:萬元
合并后,S公司注冊資本為5 000萬元,P公司持股98%,集團公司持股2%。若存貨增值稅稅率為17%、營業稅稅率為5%,不考慮設備投資應納增值稅。
1.S公司會計處理如下:
借:銀行存款 34 310 000
庫存商品 14 000 000
應交稅費―應交增值稅―進項稅額
2 380 000(14 000 000*17%)
固定資產――設備 5 000 000
固定資產――房屋 7 000 000
貸:實收資本――P公司
49 000 000(50 000 000*98%)
資本公積――資本溢價 13 690 000
合并后,S公司所有者權益總額為:6 031 + 238 +100=
6 369(萬元)。其中,歸屬于P公司的所有者權益為:6369*98%=6 241.62(萬元)。
2.P公司分錄為:
借:長期股權投資――S 公司 62 416 200
累計折舊 7 000 000
貸:庫存商品 10 000 000
應交稅費―應交增值稅―銷項稅額
2 380 000(14 000 000×17%)
固定資產――設備 8 000 000
固定資產――房屋 9 000 000
應交稅費――應交營業稅
350 000(7 000 000×5%)
現金 34 310 000
資本公積――資本溢價 5 376 200
3.所得稅處理:以非現金資產對外投資應確認資產轉讓所得,若投出非現金資產的計稅基礎與賬面價值相同,則應調增應納稅所得額=6 031-5 431-35=565(萬元)。
4.長期股權投資計稅基礎=6 031+238=6 269(萬元)。
(三)構成非同一控制下控股合并業務的投資行為
例3,P公司與S公司無關聯關系。其中Q集團公司持有S公司100%的股權。2009年6月30日,P公司以非現金資產對S公司增資擴股,并于當日起能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。兩公司在企業合并前采用的會計政策相同。合并日,S公司原所有者權益的總額為100萬元(均為實收資本),P公司向S公司投出資產(見表2):
表2單位:萬元
合并后,S公司注冊資本為5 000萬元,P公司持股98%, Q集團公司持股2%。若存貨增值稅稅率為17%、營業稅稅率為5%,不考慮設備投資應納增值稅。
1.S公司會計處理:
同(二)構成同一控制下控股合并業務的投資行為
2.P公司分錄為:
借:長期股權投資――S公司 62 690 000
累計折舊 7 000 000
貸:主營業務收入 14 000 000
應交稅費―應交增值稅―銷項稅額
2 380 000(14 000 000×17%)
固定資產――設備 8 000 000
固定資產――房屋 9 000 000
應交稅費――應交營業稅
350 000(7 000 000×5%)
營業外收入――處置非流動資產利得 1 650 000
現金 34 310 000
借:主營業務成本 10 000 000
貸:庫存商品 10 000 000
【關鍵詞】 資產投資 增值稅 納稅處理
隨著商品經濟的發展,企業投資并購業務越來越多。由于投資并不是一項傳統的業務,國家對投資業務涉稅處理的規定也比較零散,而且投資往往時間跨度長、涉及的資產金額大,涉稅處理不容易界定。增值稅是流轉稅中的第一大稅種,因此,對企業投資業務涉及的增值稅界定問題是一個非常重要的話題。
一、增值稅相關規定
為推進增值稅制度的完善,促進國民經濟平穩較快發展,國務院決定在全國范圍內實施增值稅轉型改革。自2009年1月1日起,增值稅一般納稅人(以下簡稱納稅人)購進(包括接受捐贈、實物投資,下同)或者自制(包括改擴建、安裝,下同)固定資產發生的進項稅額(以下簡稱固定資產進項稅額),可根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》(國務院令第538號)和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(財政部 國家稅務總局令第50號)的有關規定,憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣,其進項稅額應當記入“應交稅金一應交增值稅(進項稅額)”科目。由于此項改革,企業投資涉及的增值稅繳納問題也發生了改變,下面本文將對企業在投資過程中如何繳納增值稅做一些簡單歸納。
二、企業單項資產投資涉及增值稅問題
企業以單項資產投資無外乎用貨幣、應收債權等貨幣性資產出資,以存貨、固定資產、無形資產、在建工程等非貨幣性資產出資,以發行權益性證券或持有第三方的股權進行投資等幾個方面,下面從這幾個方面分別說明。
1、支付現金或應收款項取得的長期股權投資
增值稅的征稅范圍包括“在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人”。本條所稱貨物是指有形動產,包括電力、熱力、氣體在內。以支付現金或應收款項取得的長期股權投資,投資方按支付現金或應收款項的面值計入長期股權投資,不屬于增值稅暫行條例所說的有形動產,投資過程中也沒有產生增值,因此不屬于增值稅的征稅范圍。
2、以非現金資產為對價取得長期股權投資
(1)以存貨投資?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規定,單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶的行為,視同銷售貨物。
納稅人以非貨幣性資產對外投資,應分解為兩項交易,即視同銷售按公允價值繳納增值稅和所得稅,按視同銷售所得價款對外投資。根據長期股權投資準則的規定,非企業合并情況下通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資,其初始投資成本應當按非貨幣性資產交換準則確定。換出資產為存貨的,應當視同銷售處理,根據《企業會計準則第14號――收入》按其公允價值確認商品銷售收入,同時結轉商品銷售成本。這種情況是一種較為特殊的購銷活動,應視同銷售貨物繳納增值稅。
因此,企業以存貨進行投資,投資者應按存貨公允價值為計算基礎繳納增值稅,同時開具增值稅專用發票。
例如:某企業以庫存材料100萬元對外投資,則企業應作如下會計處理:
借:長期股權投資117
貸:原材料 100
應交稅費-應交增值稅(銷項稅)17
(2)以固定資產投資。由于企業將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶視同銷售貨物,企業應按銷售價格和規定的增值稅稅率計算銷項稅額。本條所指固定資產不包括房屋、建筑物等不動產。此外,《暫行條例》還特別指出了三種不可抵扣的固定資產:應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇。
根據《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)第四條的規定,自2009年1月1日起,納稅人銷售自己使用過的固定資產(以下簡稱已使用過的固定資產),應區分不同情形征收增值稅:①銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅;②2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產,按照4%征收率減半征收增值稅;③2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產,按照4%征收率減半征收增值稅;(四)銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅。
根據《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)和(財稅[2009]9號)文件等規定,一般納稅人銷售前述滿足①②③項固定資產,適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的,應開具普通發票,不得開具增值稅專用發票。增值稅銷項稅額的計算公式為:應納稅額=含稅銷售額/(1+4%)×4%/2。銷售方應開具普通發票,不得開具增值稅專用發票。對于購入方來說,無法取得增值稅專用發票,不能抵扣進稅稅。
根據《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)文件規定,一般納稅人企業銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅。因此一般納稅人銷售在2009年1月1日以后購進的固定資產,不論是否抵扣過進項稅額,銷售時都應按照適用稅率17%繳納增值稅。增值稅銷項稅額的計算公式為:應納稅額=固定資產凈值×17%或其他稅率。這種情況下,銷售方可以開具增值稅專用發票,購入方若將其用于應稅項目則其進項稅可以抵扣。
根據《財政部國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易征收增值稅政策的通知》(財稅[2009]9號)的有關規定:小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產,減按2%征收率征收增值稅,應開具普通發票,不得由稅務機關代開增值稅專用發票。增值稅銷項稅額的計算公式為:應納稅額=含稅銷售額/(1+3%)×2%。按9號文件的規定,小規模納稅人不得由稅務機關代開增值稅專用發票,購入方也不能抵扣相應的進項稅額。因此,納稅人以固定資產投資需根據不同的情況繳納增值稅。
(3)以無形資產、不動產、在建工程投資。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十三條,條例第十條第(一)項和本細則所稱非增值稅應稅項目,是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產,包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產,均屬于不動產在建工程,所以以無形資產、不動產、在建工程投資不繳納增值稅。
3、以發行權益性證券或持有第三方的股權進行投資
《國家稅務總局關于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》(國稅函[2004]390號)第一條進一步明確規定,“企業在一般的股權(包括轉讓股票或股份)買賣中,應按《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》(國稅發[2000]118號)有關規定執行。企業股權轉讓不屬于增值稅的納稅范圍,不需要繳納增值稅。
三、企業整體投資增值稅涉稅問題
企業除以單項資產進行投資外,還會以所屬的獨立核算的分支機構、子公司、分公司等多種形式進行投資,在這些情況下,企業將如何進行納稅呢?由于稅法對不同的整體資產投資有不同的規定,下面就分情況予以說明。
1、以所屬的獨立核算的分支機構進行投資
分支機構還包括分公司、分廠、分店等不同的形式。企業以其所屬的獨立核算的分支機構進行投資是一種企業整體資產轉讓行為,即企業將自己的全部凈資產投資換取股權或部分非股權的行為。按照《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》(國稅發[2000]118號)第四條的規定,企業整體資產轉讓是指“一家企業(以下簡稱轉讓企業)不需要解散而將其經營活動的全部(包括所有資產和負債)或其獨立核算的分支機構轉讓給另一家企業(以下簡稱接受企業),以換取代表接受企業資本的股權(包括股份或股票等),包括股份公司的法人股東以其經營活動的全部或其獨立核算的分支機構向股份公司配購股票”。在流轉稅方面,稅法規定企業整體資產轉讓應視同按公允價值銷售全部資產處理。換出資產為存貨的,應當視同銷售,按其公允價值確認商品銷售收入,同時結轉商品銷售成本。換出資產為固定資產的也應繳納增值稅。
2、企業以所屬的子公司對外投資
由于子公司是獨立的納稅主體,單獨承擔納稅義務,企業以所屬的子公司對外投資,根據所轉讓企業的組織形式不同涉及兩種形式。
(1)企業整體股權轉讓,是指企業的股東將自己持有的企業股權全部轉讓給其他單位和個人的行為,實際上是一種股權資產的轉讓行為。對于這種股權轉讓,由于不涉及企業資產的所有權變化,因此不需要繳納增值稅。
(2)企業整體產權轉讓,是指企業的所有者將企業的資產、債務及勞動力等進行作價轉讓的行為,實際上就是轉讓一個企業的全部產權。企業轉讓全部產權是企業商品化的行為,通俗地說就是把企業作為一種實物商品進入市場,實現企業資產所有權和經營權的讓渡。目前我國產權交易的實際運作主要有兩種方式:一是通過直接的有形產權交易市場進行的企業兼并等;二是通過證券市場的股票買賣進行的企業控股、購并。因此,只有企業的所有者或企業的主管部門才有轉讓權。而這種情況的轉讓價格不僅僅是由資產價值決定的。國家稅務總局《關于轉讓企業全部產權不征收增值稅問題的批復》(國稅函[2002]420號)規定,根據《增值稅暫行條例》及其實施細則的規定,增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。轉讓企業全部產權是整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為,因此,轉讓企業全部產權涉及的應稅貨物的轉讓不屬于增值稅的征稅范圍,不征收增值稅。
【關鍵詞】稅務籌劃 出資方式 資產投入方案 最佳經濟效益
在社會主義市場經濟條件下，稅收在經濟環境中的要素地位越來越高，日漸成為企業投資、融資等選擇的重要因素。企業從事生產經營活動的目的是以最小的投入獲得最大的收益，等量的資本投入，投資成本越低，投資收益就越高，投資成本越高，投資收益就越低。一個企業如何合理合法地安排本身的生產經營活動，才能繳納盡可能少的稅收，稱之為稅務籌劃?，F代企業進行稅務籌劃有利于最大限度地實現其財務目標，在不違法的前提下，企業應當從籌資活動、投資活動和經營活動等方面進行稅務籌劃，以實現企業財富的最大化。在進行具體稅務籌劃時，可以綜合使用各種籌劃方法。本文僅小議企業投資方面的一些稅務籌劃方法。
投資的稅收籌劃是一項系統工程，它牽涉企業自身情況的分析、各地區優惠政策的分析、投資形式注冊地點、財務核算形式的確定、稅收負擔的測算、納稅方案的擬定和最佳方案的選擇等。
一、利用稅收政策導向進行稅收籌劃
例如，國家為了鼓勵外商投資企業使用國產設備，對外商投資企業在投資總額內采購國產設備，如該類進口設備屬免稅目錄范圍，可全額退還國產設備增值稅并按有關規定抵免企業所得稅。這樣，既實現了稅收籌劃，又符合國家的產業政策，是值得鼓勵的行為。
2009年1月1日全國范圍內開始實行消費型增值稅，原我國實行的生產型增值稅規定不允許將外購固定資產的價款從商品或勞務的銷售額中抵扣，在經濟生活中重復征稅現象普遍，特別是資本有機構成較高的行業，重復征稅問題較為嚴重，如今，增值稅向消費型轉型，規定全國所有增值稅一般納稅人新購進設備所含的進項稅額可以計算抵扣，降低了納稅人稅負，消除了重復征稅因素。
二、通過在投資總額中壓縮注冊資本比例，實現稅收籌劃
根據稅法規定，借款利息能夠列入企業的財務費用，進而減少所得稅開支，并且可以減少投資風險，享受財務杠桿利益。例如，某企業注冊資本600萬元，投資總額為1000萬元，不足資金400萬元，于是向銀行貸款解決。假定其借款年息40萬元，當年稅前利潤100萬元。由于在投資總額中注冊資本比例壓縮為60％，這意味著企業有如下稅收利益；一是將借入資本利息40萬元作為稅前扣除金額，縮小了所得稅稅基，假定所得稅稅率25％，即可節稅10萬元；二是分配利潤時，由于按股權分配，既能減少投資風險，又能享受財務杠桿利益。
三、通過出資方式進行稅收籌劃
舊公司法規定，以工業產權，非專利技術作價出資的金額不得超過有限責任公司注冊資本的20%。而根據新公司法的規定，全體股東的貨幣出資額不得低于有限責任公司注冊資本的30%，也就是說，投資者以實物、知識產權、土地使用權等非貨幣性資產投資，出資額最高可占注冊資本的70%。這意味著，采用實物、知識產權和土地使用權等投資入股設立公司的方式將比過去大大增加，投資形式和投資手段將更加多元化，同時，也增加了投資稅收籌劃的空間。在投資方式中，僅從節稅的角度考慮，投資者應充分利用新公司法放寬非貨幣性資產出資限額的鼓勵性政策，盡量選擇或多采用設備投資和無形資產投資。設備投資其折舊費可以作為稅前扣除項目，縮小所得稅稅基；無形資產攤銷費也可以作為管理費用稅前扣除，減小所得稅稅基。折舊這種減少稅負的作用被稱為“折舊稅抵”或“稅收擋板”。
四、通過選擇資產投入方案進行稅收籌劃
例如，某市甲公司擁有具有合法土地使用權的尚未開發土地，擬對其子公司房地產開發企業乙公司進行增資，方案一，以現金出資，用投入的現金購買土地使用權；方案二，直接以土地使用權出資。兩種方案的稅收負擔不同。方案一，以現金方式出資，手續簡單，與土地使用權出資方式相比可以節約一筆土地評估費用，甲公司出資后，乙公司用現金購買甲公司的土地使用權時，甲公司應按照稅法的相關規定繳納營業稅、城建稅、教育費附加和土地增值稅。方案二，按照稅法規定，以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。對股權轉讓也不征收營業稅。根據財稅[1995]48號《國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》的規定：“對于以房地產進行投資或聯營，如果投資、聯營一方以土地（房地產）作價入股進行投資或者作為聯營條件的，暫免征收土地增值稅，但是投資聯營企業將上述房地產再轉讓的屬于征收土地增值稅的范圍?！毕啾确桨敢还澏?。
又例如，某企業準備以自己使用過的機器設備和房屋建筑物進行對外投資，投入方式有兩種：方案一，以機器設備作為注冊資本投入，房屋、建筑物作為其他投入；方案二，以房屋、建筑物作為注冊資本投入，機器設備作為其他投入。兩種方案的稅收負擔不同。方案一，按照稅法規定，企業以設備作為注冊資本投入，參與合資企業利潤分配，同時承擔投資風險，不征收增值稅和相關稅金及附加。但把房屋、建筑物直接作價給另一企業，作為新企業的負債，不共享利潤、共擔風險，應視同房產轉讓，需要繳納營業稅及附加稅費、契稅（由受讓方繳納）。方案二，房屋、建筑物作為注冊資本投資入股，參與利潤分配，承擔投資風險，按國家稅收政策規定，不征收營業稅及附加稅費，但需要繳納契稅（由受讓方繳納）。同時，稅法又規定，企業出售自己使用過的固定資產，其售價不超過原值的，不征收增值稅。企業把自己使用過的機器設備直接作價給另一企業，視同轉讓固定資產，且其售價一般達不到設備原價，因此，按政策規定可以不征收增值稅。最終的稅收負擔只有契稅，相比方案一節稅。
企業投資決策是一個十分復雜的過程，它的制定不僅與當前現行的稅收制度有關，而且在很大程度上還取決于企業對國家未來的稅收政策的預測。這就是說，企業在進行投資時，越早把投資與納稅結合起來規劃，越能達到創造最佳經濟效益的目的，通過合理合法地進行有效的稅務籌劃，使得本企業的投資既能盡可能多地享受國家的稅收優惠，獲得最大的投資凈收益，又能符合國家稅收政策，接受國家的稅收調控，促進我國國民經濟的迅速發展。
參考文獻
[1]蓋地.企業稅務籌劃理論與實務（第一版）[M].東北財經大學出版社.2005，（01）.
[2]王峰娟.稅務會計[M].復旦大學出版社，2008，（04）.
[關鍵詞]稅務籌劃財務管理運用
在競爭日趨激烈的今天，以“在遵循稅法的前提下，最大程度地降低稅收成本，實現稅后利潤最大化”為目標的稅務籌劃越來越受到現代企業的重視和關注。而且，稅務籌劃的目標與企業的財務管理目標——企業價值最大化是相一致的。稅務籌劃本身不單純是一種財務行為,而是和企業的經營行為息息相關,是一種高層次的理財活動，它貫穿于現代企業財務管理的各個環節。同時，現代企業財務管理的各個環節都直接或間接地受到稅收的影響。因此，稅務籌劃成為現代企業財務管理不可或缺的重要內容?，F代企業財務管理主要包括籌資、投資、生產經營和利潤分配等四個環節。由此，本文試圖從這四個環節探討稅務籌劃在財務管理中的運用。
一、籌資環節的稅務籌劃
不同的籌資渠道和不同的資本結構,將會給企業帶來不同的預期收益,同時也會使企業承擔不同的稅負水平。企業在分析籌資中的稅務籌劃時,應著重考慮籌資渠道、債務資本以及融資租賃對稅負的影響。
（一）對籌資渠道的利用
企業籌資渠道主要有：向銀行借款、向非金融機構或企業借款、企業內部集資、企業自我積累、向社會發行債券和股票等。一般來說，企業內部集資所承受的稅收負擔最輕，企業間拆借資金所承受的稅收負擔次之，以自我積累方式籌資所承受的稅收負擔最重。因此，從稅務籌劃角度看，利用企業內部集資和企業間拆借資金方式進行籌資，企業所承擔的稅負最輕。
（二）對債務籌資的利用
由于籌措債務資本的籌資費用和利息可以計入費用在所得稅前列支，使得債務資本具有抵稅的作用。因此,企業在確定資本結構時,應當充分利用債務資本這一特性，尋求企業的最優負債量,選擇債務資本和權益資本的適當比例,以達到使股東財富最大化的公司資本結構，從而最大限度地降低稅收成本。當然，舉債方式只有在息稅前利潤率大于年利息率的前提下，才可以增加權益資本收益水平。
（三）對融資租賃的利用
融資租賃是籌資的一種重要方式。通過融資租賃,既保存企業的舉債能力,又可以對租入的固定資產計提折舊,從而減少了企業的稅基,而且支付的租金利息還可以按規定在稅前扣除,這又進一步減少了稅基。因此，融資租賃具有雙重抵稅的作用。
二、投資環節的稅務籌劃
稅負輕重對企業投資將產生極大的影響。企業投資環節的稅務籌劃主要應從投資地點、組建形式、投資方向、投資方式的選擇方面綜合考慮，優化選擇。
（一）投資地點的選擇
為實現生產力戰略布局的調整，我國對不同地區制訂了差別稅負的稅收政策，如：對高新技術產業開發區內新辦的高新技術企業,自投產年度起免征所得稅2年；老、少、邊、貧地區的新辦企業可減交或免交3年所得稅。因此，企業應充分利用現行區域性優惠政策，選擇稅負較輕的地區作為注冊地址，以減輕稅收負擔、謀求最大稅收利益。但這應在綜合考慮了投資環境等因素的前提下，如果該地區不利于企業生存發展，即使稅收政策再優惠也不宜選擇。
（二）組建形式的選擇
1、公司企業與非公司企業的選擇
我國目前企業類型有公司企業、合伙企業和個人獨資企業。我國對公司和非公司企業實行不同的納稅規定：公司企業的營業利潤首先要在企業環節繳納企業所得稅,稅后利潤以股息（紅利）形式分配給投資者,投資者還要就其獲得股息（紅利）繳納個人所得稅，由此形成“雙重征稅”；而合伙企業和個人獨資企業的營業利潤不交企業所得交稅,只比照個體工商戶的生產經營所得繳納個人所得稅。然而,公司有著便于籌集資金和分散風險的優勢。因此，納稅人應根據自身特點和需要慎重選擇企業類型。
2、子公司和分公司的選擇
子公司為獨立法人,可享受包括免稅期在內的許多優惠政策，獨立繳納企業所得稅。分支機構不是獨立法人,不能享受稅收優惠,其損益與總公司的損益合并計算繳納企業所得稅。因此，可以利用子公司和分公司的各自特點進行稅務籌劃：當分支機構所在地稅率較低時，宜采用子公司形式；總機構所在地稅率較低時，宜采用分公司形式。企業創立初期,受外界因素的影響較大,發生虧損的可能性較大,宜采用分支機構的形式,以使分支機構的虧損轉嫁到總公司,減輕總公司的所得稅負擔；當企業進入正常的軌道,設立子公司可享受稅收優惠政策。
3、內資企業與外資企業的選擇
我國為引進外資，對外資企業實行諸多的稅收優惠。因此，在有條件的情況下，投資外資企業可以享受稅收優惠，以減輕企業稅負。
（三）投資方向的選擇
從國家對投資領域實施減稅政策可知,農業、高新技術行業、基礎能源設施、環保項目等是國家鼓勵投資的,可享受稅收優惠政策。例如，對我國境內新辦軟件生產企業經認定后，自開始獲利起，第一年和第二年免征企業所得稅,第三年至第五年減半繳納企業所得稅。因此，企業應在深入研究不同行業稅制差別的基礎上,根據自身的發展戰略,策劃投資方向,盡量選擇具有優惠稅收政策的行業進行投資,以減輕企業的稅收負擔，同時也支持了國家政策。
（四）投資方式選擇
1、出資方式選擇
在諸多出資方式中，應選擇固定資產和無形資產出資，而不應選擇貨幣資金出資。原因有二：第一，固定資產的折舊費可以作為稅前扣除項目，縮小所得稅稅基；無形資產攤銷費也可以作為管理費用在稅前列支，縮小所得稅稅基；第二，用固定資產和無形資產出資，在投資資產計價中，若設備價值評估增值，不僅可以節省投資成本，還可以通過多列折舊費和攤銷費，縮小被投資企業所得稅稅基，從而達到節稅的目的。
2、投資期限選擇
在投資期限中，應選擇分期投資方式，而不應選擇一次性投資方式。我國對中外合資、中外合作經營企業各方出資期限的規定是：[1]合營各方應當在合營合同中訂明出資期限，并且應當按照合營合同規定的期限繳清各自的出資額。合營合同中規定一次繳清出資的，合營各方應當從營業執照簽發之日起六個月內繳清；合營合同中規定分期繳付出資的，合營各方第一期出資，不得低于各自認繳出資的15%，并應在營業執照簽發之日起三個月內繳，其最后一期出資應在營業執照簽發之日起三年內繳清。因此，在投資中應盡可能延長投資期限，充分利用資金的時間價值，起到相對節稅的目的。
三、生產經營環節的稅務籌劃
利潤是反映企業一定時期經營成果的重要指標,也是計算所得稅的主要依據。由于利潤大小與企業所選用的處理經營業務的會計方法密切相關,而會計準則給企業提供了選擇會計方法的機會,這便為企業進行稅收籌劃提供了可能。[2]
（一）收入的稅務籌劃
1、采購業務的稅務籌劃
在采購業務中，利用增值稅購進扣稅法延緩納稅，雖然不能降低企業應稅產品的總體稅負，但可合理地利用資金的時間價值。如采用賒購或延期付款方式采購貨物，可以達到及時抵扣稅款和相對降低企業稅負的目的。
2、銷售業務的稅務籌劃
就稅務籌劃的角度，在產品銷售方式的選擇上以現銷為佳，少用賒銷。同時還可以利用不同的銷售結算方式進行稅務籌劃。我國《增值稅暫行條例》及其實施細則中規定：[3]納稅人銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發生時間，按銷售結算方式不同，具體采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的依據，并將提貨單交給買方的當天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物共辦妥托收手續的當天；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天；采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天；委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售額或取得索取銷售額憑據的當天。由此可見，企業可以利用對銷售結算方式的選擇，采取沒有收到貨款不開發票的方式，達到遞延稅款的目的。例如：對發貨后一時難以回籠的貨款，作為委托代銷商品處理，待收到貨款時才出具發票納稅；避免采用托收承付和委托收款結算方式銷售貨物，防止墊付稅款；盡可能采用支票、銀行本票和匯兌結算方式銷售貨物；在不能及時收到貨款的情況下，采用賒銷或分期收款結算方式，避免墊付稅款。
（二）成本費用的稅務籌劃
1、利息支出的稅務籌劃
我國現行稅法規定：納稅人在生產、經營期間向金融機構借款的利息支出按實際發生數扣除，向非金融機構借款的利息支出不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分準予扣除。因此，企業應盡量避免向金融機構以外的單位和個人借款，這樣借款利息支出就可在稅前全額扣除。
2、業務招待費的稅務籌劃
由于我國現行稅法對業務招待費扣除有限額規定，因而企業要盡量壓縮業務招待費的支出預算，同時可將業務招待費轉為廣告費、傭金、辦公費等名目支出，使得業務招待費能夠在稅法規定的限額內扣除。
3、公益、救濟性捐贈的稅務籌劃
我國對公益、救濟性捐贈予以政策鼓勵，準予企業稅前扣除，但對這種捐贈進行了限制：如捐贈應通過特定中介機構進行（如希望工程基金會等），捐贈必須針對特定的對象以及限定捐贈額等規定。因此，企業應嚴格按捐贈規定進行捐贈并取得合法發票，以達到抵稅的效果。
4、廣告費和業務宣傳費的稅務籌劃
稅法對絕大多數企業的廣告費實行限額扣除制度，超過限額部分可無限期向以后納稅年度結轉，而對業務宣傳費實行的則是在納稅年度內扣除。針對該項規定，企業可將廣告費轉向其他無限額費用項目支出，而將業務宣傳費轉為廣告費支出，以期在以后納稅年度結轉，這樣可以調節費用，達到節稅的目的。
5、折舊費的稅務籌劃
我國現行會計制度規定，企業固定資產提取折舊的方法主要有直線法、工作量法、年數總和法和雙倍余額遞減法，后兩者為加速折舊法。不同的折舊方法計算出不同的固定資產成本，從而影響到企業的利潤水平，最終影響企業當期的稅負輕重。因此，企業應綜合考慮自己的具體情況選擇適合本企業的固定資產折舊方法來進行納稅籌劃：如果企業在享有減免稅的稅收優惠期間,應采用直線折舊法,盡量使其優惠期的折舊費用最低,實現節稅的目的；如果企業考慮貨幣的時間價值,縮短固定資產的折舊年限,應實行加速折舊法,這樣通過增加前期折舊額,把稅款推遲到后期繳納,實現遞延繳納稅款的目的。
6、存貨計價方法的稅務籌劃
根據我國現行稅制規定，企業發出存貨的計價方法可采用個別計價法、先進先出法、加權平均法或移動加權平均法。這一規定為企業存貨計價方法的選擇提供了空間，也為企業進行稅務籌劃提供了法律依據。計價方法的選擇應根據企業的實際情況和現實的經濟環境來決定。一般來說，在企業減免期內，宜采用使發出存貨成本最低的計價方法；在物價持續下跌時，宜采用先進先出法，可使期末存貨成本降低，本期銷貨成本增加，從而減少利潤，減輕稅負；在物價上下波動時，企業宜采用加權平均法或移動加權平均法，可以避免因銷貨成本的波動，影響各期利潤的均衡性，進而造成企業各期應納所得稅額的波動。
四、利潤分配環節的稅務籌劃
利潤分配不僅關系到企業未來發展和投資者權益，而且還會對企業和投資者的稅負產生影響。在企業利潤分配過程中，與稅負有關的問題主要是收益分配的順序和保留盈余的問題。
（一）利用稅前利潤彌補以前年度虧損
對企業發生的年度虧損,稅法允許用下一年度的稅前利潤彌補,下一年度利潤不足以彌補的,可以逐年延續彌補，但延續彌補期最長不得超過五年。企業應充分利用稅前利潤彌補以前年度虧損這一優惠政策：可以采用兼并虧損企業,以盈補虧,從而免繳或少繳企業所得稅；可以利用稅法允許的對會計方法的選擇權,多列稅前項目和金額，在規定的補虧期限前繼續造成虧損，從而延長稅前利潤補虧的期限。
（二）保留在低稅地區投資的利潤不予分配
我國現行企業所得稅法中規定:納稅人從其他企業分回的已繳納所得稅的利潤,其已繳納的稅額可以在計算本企業所得稅時予以調整。也就是，投資方企業從被投資方企業分回的稅后利潤,如果投資方所得稅率低于被投資方,不退還所得稅；如果投資方企業所得稅稅率高于被投資方企業的,投資方分回的稅后利潤應按規定補繳所得稅?？梢?，當投資方稅率高于被投資方時，如果被投資企業保留利潤不分配,投資方就不必補繳所得稅。因此,保留低稅率地區被投資企業的稅后利潤不分配并轉為投資資本可以減輕投資方的稅收負擔。
（三）利用再投資退稅
可以利用我國《外商投資企業和外國企業所得稅法》及其實施細則中有關用稅后利潤再投資的規定進行稅務籌劃:（1）外資企業在申請再投資退稅時，可以將其再投資開辦企業的經營期申報在5年以上,如在經濟特區的生產性企業應申報在10年以上,以取得再投資退稅和“免二減三”的所得稅優惠；（2）申請百分之百退稅時，應主動申報其為技術先進企業或產品出口企業,以多取得60%的退稅款。如果實際經營期短于規定期限或者三年后經認定不符合技術先進企業或產品進口企業標準,再退還多退的稅款,這樣相當于取得了一筆無息貸款,實際上起到了延期納稅的作用,從而實現了稅務籌劃的目的。
主要參考文獻：
注冊會計師全國統一考試學習指南編寫組編．稅法[M].中國財政經濟出版社，2006
蓋地.稅務籌劃理論與實務[M].東北財經大學出版社,2005
趙娟.納稅籌劃在企業財務活動中的運用[J].財會月刊(綜合),2005(3)
毛長珍.對企業稅務籌劃的思考[J].天津商學院學報,2005(2)
慕興宏.淺議企業稅收籌劃[J].經濟師,2005(10)
賈英姿.淺談企業稅務籌劃[J].會計之友,2005(10)B
郭芳興.淺談企業稅收籌劃[J].會計之友,2005(6)A
